PT - 1 NORMAS DE AUDITORIA DE ACEPTACIÓN GENERAL

1. CONSIDERACIONES GENERALES
La responsabilidad del Contador Público respecto a los estados financieros que examina, se concreta a expresar una opinión sobre los mismos; la empresa es responsable por los hechos presentados en dichos estados financieros. En forma semejante, ya que el examen del Contador Público tiene como finalidad el expresar una opinión, éste no puede tomarse como base específicamente para revelar desfalcos y otras irregularidades similares. Para prevenir y detectar estas deficiencias se depende del control interno de la empresa.
Debido a la responsabilidad que tiene el Contador Público ante todos los usuarios de estados financieros, el examen debe llevarse a cabo en forma imparcial. La información y la evidencia que se obtengan durante el curso del examen deberán ser evaluadas honesta y objetivamente. Esta independencia en la actualidad mental es un precepto profesional esencial.
El trabajo debe realizarse con el debido cuidado y con diligencia profesional, por personas competentes y aptas en los campos de contabilidad y auditoría. Los individuos asignados al trabajo deben estar supervisados adecuadamente. y los trabajos que ejecutan revisados con apreciación crítica en todos los niveles
La selección de los procedimientos de auditoría se basa en una completa evaluación del sistema de control interno de la empresa. El proceso de la evaluación comienza con un conocimiento del negocio de la empresa para que el Contador Público pueda determinar las transacciones que deban examinarse y pueda formarse un juicio sobre la propiedad de los métodos de contabilidad de la misma.
El Contador Público necesite tener un conocimiento detallado del sistema de contabilidad y de los sistemas de control que le son relativos, ya que sin ellos, no puede evaluar adecuadamente la efectividad del control interno. Las investigaciones que realice acerca del sistema serán de tal índole que le permitan conocer lo que realmente acontece día a día, y no basar su trabajo en un sistema teórico que no se sigue en la práctica.
Una vez identificados el sistema y las medidas de control interno existentes, el Contador Público puede determinar los aspectos débiles y fuertes que se tengan, la clase de errores que pueden ocurrir y si tales casos pudieran ser importantes. Las pruebas apropiadas de los procedimientos y registros, así como de las declaraciones de la empresa proporcionan evidencia y dan respaldo a la evaluación del control interno. Esta evaluación constituye uno de los aspectos de la auditoría más críticos y que exigen más del Contador Público en cuanto a sus aptitudes profesionales, ya que es durante esta fase cuando él establece la naturaleza, el alcance y la oportunidad de sus procedimientos de auditoría. Sin embargo, estos procedimientos podrán mortificarse como resultado de circunstancias descubiertas posteriormente, durante el transcurso de la auditoria.
Se debe obtener y evaluar objetivamente evidencia suficiente sobre la cual se ha de basar una opinión. Cualquier evidencia que luzca contradictoria debe investigarse y aclararse debidamente. La suficiencia y validez de la evidencia deben apoyarse en la naturaleza del concepto que se examina, la posibilidad de un error significativo y el grado de riego que represente.
Las dificultades que se presenten y el costo necesario para obtener una evidencia adecuada no constituyen justificación suficiente para omitir pruebas que ordinariamente se consideran necesarias.
Es indispensable una documentación apropiada de la auditoría para contar con un registro de la planeación y ejecución del trabajo. Esta documentación incluirá una descripción de los sistemas de procedimientos de la empresa, en forma narrativa o mediante diagramas de flujo, y también deben contener una evaluación del control interno, junto con un programa de auditoria, papeles de trabajo y memorando que detallen las pruebas efectuadas, las conclusiones a que se haya llegado y las razones para llegar a ellas. El Contador Público a cargo de la auditoría deberá revisar la documentación para asegurarse de lo adecuado del trabajo y de la forma apropiada de dictamen que habrá que emitir.
La opinión de un Contador Público independiente sobre los estados financieros de una empresa, es la mejor indicación de si personas relacionadas o no con dicha empresa, pueden confiar con seguridad en tales estados como base para tomar importantes decisiones. Consecuentemente, el Contador Público asume una responsabilidad pública al emitir tal opinión.
Es debido al carácter profesional de responsabilidad social por lo que la profesión, desde un principio, se ha preocupado por asegurar que el desempeño de servicios profesionales se efectúe a un nivel alto de calidad. A tal efecto se han establecido un conjunto de principios denominados "Normas de Auditoría", sobre las cuales el Instituto Americano de Contadores Públicos Autorizados dice lo siguiente:
"Las Normas de Auditoría, como cosa distinta de los procedimientos de auditoria, se refieren, no sólo a las cualidades personales del auditor, sino también al ejercicio de su juicio en el desarrollo de su examen y a la información relativa a él".
Es conveniente aclarar que las normas de auditoría puede decirse que se diferencian de los procedimientos de auditoría, en cuanto a que los últimos se relacionan con los actos a desarrollar, mientras que las primeras conciernen a la calidad del desarrollo de tales actos y a los objetivos que se persiguen en el empleo de los procedimientos llevados a cabo; por lo tanto los procedimientos son susceptibles a cambios según las circunstancias, mientras que las normas no varían.
3. NORMAS DE AUDITORIA DE ACEPTACION GENERAL
Las normas de auditoría aprobadas y adoptadas por los miembros colegiados de nuestra profesión en Venezuela, son las siguientes:
3.1. Normas Relativas a la Capacidad y Personalidad Profesional del Auditor
3.1.1 El trabajo de auditoría con la finalidad de emitir una opinión profesional sobre estados financieros debe ser desempeñado por personas que, teniendo título universitario de Contador Público, nacional o revalidado, o licencia otorgada legalmente, tengan capacidad como auditores.
3.1.2 El auditor está obligado a emplear el mayor celo y diligencia en la realización de su examen y la preparación de su informe.
3.1.3 El auditor está obligado a mantener una actitud de objetividad e independencia mental en todos los asuntos relativos a su trabajo profesional.
3.2. Normas sobre Organización y Ejecución del Trabajo
3.2.1 El trabajo de auditoría debe ser planeado adecuadamente. Los ayudantes que se empleen deben ser responsablemente supervisados.
3.2.2. El auditor debe efectuar un estudio y evaluación del control interno existente como base para determinar la extensión de los procedimientos de auditoría que va a aplicar.
3.2.3. El auditor debe obtener evidencia comprobatoria suficiente y competente; mediante inspección, observación, confirmación e indagación para proporcionar una base razonable con el fin de emitir un dictamen respecto a los estados financieros examinados.
3.3. Normas Relativas al Informe
3.3.1. El informe debe indicar si los estados financieros se presentan de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general.
3.3.2. El informe debe indicar si tales principios han sido aplicados uniformemente en el período actual en relación con el período precedente. (*)
3.3.3. A menos que el Contador Público haga una declaración expresa en contrario, se considerará que él estima que las declaraciones informativas incluidas en los estados financieros son razonablemente adecuadas.
3.3.4 El informe debe contener la expresión de una opinión en relación con los estados financieros, tomados en conjunto o una declaración de que dicha opinión no puede ser expresada, en cuyo caso deben indicarse las razones para dicha negativa.
3.3.5. En todos casos en que el nombre de un Contador Público quede asociado con algunos estados financieros el Contador Público debe expresar, de manera clara e inequívoca, la naturaleza de su relación con dichos estados financieros. Si se ha realizado algún examen de ellos, el Contador Público debe manifestar, de modo expreso y claro, el carácter de su examen, su alcance y grado de responsabilidad que, corno consecuencia de él, asume.
4. COMENTARIOS
Normas Relativas a la Capacidad y Personalidad Profesional del Auditor

Capacidad
1.1 El trabajo de auditoría con la finalidad de emitir una opinión profesional sobre estados (*) Modificado en DNA 11 financieros debe ser desempeñado por personas que, teniendo titulo universitario de Contador Público, nacional o revalidado, o licencia expedida legalmente, tengan capacidad como auditores.
El Contador Público al ofrecer sus servicios, está declarando públicamente estar en capacidad para desempeñar satisfactoriamente las actividades propias de esta profesión. La adquisición de esa capacidad empieza con la educación formal del Contador Público y se extiende hasta su posterior experiencia.
La educación formal, o preparación académica, se adquiere, en Venezuela, mediante la obtención del título universitario de Contador Público, lo cual indica que este profesional se ha sometido al estudio programado y sistemático de la Contabilidad y Auditoría y de otras disciplinas conexas y complementarias que le permitan una mejor formación.
No basta, sin embargo, la preparación teórica conducente a la obtención del título de Contador Público. La Contaduría Pública y el ejercicio de las actividades propias de esta profesión requieren un bagaje de madurez, de conocimientos y de habilidades que es muy difícil transmitir por la mera preparación universitaria. Debe pues complementarse tal preparación con la adquirida en la experiencia práctica. Es conveniente que el Contador Público que se gradúa complete su educación mediante un período razonable de experiencia.
No es, sin embargo, la capacidad profesional una cosa que se adquiere definitivamente, en una sola vez y que ya no requiere ninguna actividad posterior. La vida de los negocios cambia continuamente, y a una velocidad desconcertante; la investigación y el estudio hacen que los conocimientos técnicos vayan avanzando también a considerable velocidad. De aquí que sea necesario para que el Contador Público conserve su capacidad y calidad profesional, que se mantenga en una continua revisión de sus conocimientos para estar al corriente de los avances de las disciplinas que afectan a su actividad, desarrollando el estudio y la investigación paralelamente a todas las demás actividades y ciencias de nuestro mundo con el objetivo de colocar y mantener la profesión en los más altos niveles, para ofrecer el más óptimo servicio a la colectividad.

Cuidado y diligencia
1.2 El auditor está obligado a emplear el mayor celo y diligencia en la realización de su examen y la preparación de su informe.
Es necesario que en el desempeño de su trabajo el Contador Público ponga la atención, el cuidado y la diligencia que humanamente pueden esperarse de una persona con sentido de responsabilidad. Esto impone al Contador Público la obligación de cumplir con las normas sobre organización y ejecución del trabajo y las relativas al informe.
Ni el Contador Público, ni ningún profesional, puede ser considerado infalible, ni puede, por tanto, exigírsela el acierto en todos los casos y la resolución satisfactoria de todos los problemas, sin embargo, el profesional asume una gran responsabilidad moral y falta gravemente a sus deberes de profesional si la ineficacia se debe a carencia de la capacidad necesaria para el desempeño de las actividades profesionales o a negligencia culpable en el desempeño de esas mismas actividades.
l.3 El auditor está obligado a mantener una actitud de objetividad e independencia mental en todos los asuntos relativos a su trabajo profesional.
No basta la educación y experiencia, el Contador Público debe además mantener una actitud de objetividad e independencia mental para que su opinión se pueda considerar imparcial.
Es de singular importancia para la profesión que el público mantenga su confianza en el Contador Público. La confianza pública puede verse debilitada si existe evidencia de una falta de independencia o se puede ver igualmente perjudicada por la existencia de circunstancias que el público podría pensar que influyen en la independencia. Para ser Independiente el Contador Público debe ser intelectualmente honesto, para ser reconocido como independiente debe estar libre de obligaciones o intereses en el cliente, su administración o sus propietarios. Por ejemplo, un Contador Público que examina una Compañía en la cual fue también un director podría ser intelectualmente honesto, pero es probable que el público no lo considere independiente ya que estaría revisando decisiones en las cuales él tomó parte. Asimismo, un Contador Público que tiene intereses sustanciales en una compañía podría considerarse imparcial al expresar su opinión sobre los estados financieros de esa compañía, sin embargo, el público se resistiría a creer que actuó imparcialmente. Los Contadores Públicos no sólo deben ser de hecho independientes, sino que deben evitar situaciones que puedan hacer dudar de su independencia.6

Normas sobre Organización y Ejecución del Trabajo
Planificación supervisión
2.1 El trabajo de auditoría debe ser planeado adecuadamente, los ayudantes que se empleen deben ser responsablemente supervisados.
El trabajo de auditoría, como cualquier trabajo profesional, no puede ser realizado a la ventura. Tiene un objetivo definido: suministrar al auditor elementos de juicio suficientes y competentes para su opinión; se realiza mediante técnicas que han sido depuradas por la experiencia y el tiempo (los procedimientos de auditoría) y debe acomodarse a las condiciones cambiantes que se presenten en cada uno de los negocios: Las características peculiares de la empresa cuyos estados financieros se examina. En tal virtud, para que un trabajo profesional lleve perspectivas de realizarse con éxito razonable tiene que ser planeado en el sentido de prever, antes de emprender cada fase del trabajo, cuáles procedimientos de auditoría van a emplearse, la extensión y la oportunidad en que van a ser utilizados y los papeles de trabajo en que van a registrarte sus resultados.
Por otra parte, no es posible, ni sería conveniente que la totalidad del trabajo de auditoría sea realizada personalmente por el propio Contador Público. En la aplicación de los procedimientos de auditoría existen labores de ejecución que no requieren la capacidad profesional del Contador Público y que pueden ser desempeñadas a un nivel más rutinario.
Una adecuada utilización de ayudantes y una distribución apropiada de las labores entre ellos, no sólo es conveniente para el trabajo de auditoría, sino que funciona en el sentido más favorable para los intereses de la propia clientela y del Contador Público. Al delegar el Contador Público en sus ayudantes aquellas labores que no necesiten forzosamente de su criterio y capacidad y, por tanto, de la ejecución personal, está aprovechando al máximo su propia capacidad, liberándose de tareas que constituirían una carga rutinaria excesiva y, por consiguiente, beneficiando al propio cliente, al quedar libre para estudiar con mayor meticulosidad las decisiones de verdadera importancia y, también al permitir que los costos del trabajo de auditoría no se eleven indebidamente por la realización de trabajos secundarios a través de personas que requieren una remuneración mayor que la que el propio trabajo justifica.
Pero la delegación de funciones en los ayudantes no libera al Contador Público de la responsabilidad personal e indeclinable que tiene en todo el trabajo. Aún cuando la ejecución material no haya sido hecha por él, el Contador Público es responsable ante su cliente y ante los terceros que usarán los estados financieros sobre los que dictamina, por lo adecuado de todo el trabajo de auditoría, independientemente de quien prácticamente lo efectúe. De ahí que resulte indispensable que la delegación de parte del trabajo de auditaría en los ayudantes vaya acompañada de un procedimiento de supervisión que permita dirigir y orientar a los ayudantes en la ejecución del trabajo y cerciorarse de la efectividad con que lo realizan y de la autenticidad de los resultados que obtienen a través de él.

Estudio y evaluación del control interno
2.2 El auditor debe efectuar un estudio y evaluación del control interno existente como base para determinar la extensión de los procedimientos de auditoría que va a aplicar.
El determinar qué procedimientos de auditoría van a aplicarse en cada caso y el fijar su extensión y su oportunidad depende de varios factores: en primer lugar depende de los objetivos generales del trabajo de auditoría, que son los de suministrar al Contador Público elementos de juicio suficientes para apoyar su opinión; dependen también de la naturaleza de cada una de las partidas examinadas y de los principios de contabilidad aplicables a ellas, y depende por último, de las condiciones particulares específicas que existen en cada empresa. Las condiciones de la empresa, su forma de operar, su forma de tramitar interiormente los asuntos, las medidas que tiene para controlar la exactitud de las operaciones y su pase a los libros y a los estados financieros, son circunstancias particulares de cada empresa que modifican la naturaleza de las pruebas de auditoría que se van a realizar y la extensión y oportunidad con que esas pruebas pueden realizarse.
De ahí que sea absolutamente necesario que el Contador Público para poder realizar un trabajo satisfactorio, deba tomar en cuenta esas particularidades de la empresa cuyos estados financieros está examinando. Sin esos elementos, la planeación la auditoria y la ejecución de ella serían cosas que estarían totalmente alejados de la realidad del negocio examinado y tendría muy pocas probabilidades de éxito. Por ella es necesario que el Contador Público estudie y evalúe el control interno de la empresa cuyos estados financieros va a examinar.
El estudio del control interno tiene por objeto conocer cómo es dicho control interno, no solamente en los planes de la dirección, sino en la ejecución real de las operaciones cotidianas.
Dicho estudio abarca los controles contables, es decir aquellos que comprenden el plan de organización y los procedimientos y registros que se refieren a la salvaguarda de los activos y a la confiabilidad de los registros financieros; los controles administrativos, o sea, los que incluyen, pero no se limitan a, el plan de organización y los procedimientos y registros que se refieren al proceso de decisiones conducentes a las autorizaciones por la gerencia, no se encuentran dentro del alcance del estudio y evaluación del control interno contemplado por las normas de auditoría.
La evaluación adecuada de un sistema de control interno requiere de dos fases: 1) conocimiento y comprensión de los procedimientos y métodos prescritos y 2) un grado razonable de seguridad de que se encuentran en uso y que están operando tal como se planearon.
Estas dos fases del estudio se describen como la "revisión del sistema" y "pruebas de cumplimiento", respectivamente. Aunque estas fases se comentan separadamente, están íntimamente relacionadas en lo que respecta a que algunas partes de cada una deben realizarse concurrentemente y pueden contribuir a la evaluación de los procedimientos prescritos y del cumplimiento de los mismos.
El propósito de las pruebas de cumplimiento es suministrar una seguridad razonable de que los procedimientos relativos a los controles contables están siendo aplicados tal como fueron prescritos.
Tales pruebas son necesarias si se va a confiar en los procedimientos prescritos para la determinación de la naturaleza, oportunidad o extensión de las "pruebas de sustanciación" de determinadas clases de transacciones o saldos, como se comenta más adelante, pero no son necesarias si no se va a confiar en los procedimientos para tal finalidad. El Contador Público puede decidir no confiar en los procedimientos prescritos porque haya concluido ya sea (a) que los procedimientos no son satisfactorios para este objetivo, o (b) que el trabajo requerido en las "pruebas de cumplimiento", con miras a depositar confianza en las medidas de control interno, excede a la reducción que se lograría en las “pruebas de sustanciación" en virtud de tal confianza, lo que no se justifica desde un punto de vista de eficiencia,
La evaluación de los controles contables hecho por el Contador Público, en relación con cada tipo significativo de transacciones y de los activos relacionados, debe ser una conclusión respecto a sí los procedimientos prescritos y su cumplimiento son satisfactorios para su objetivo. Los procedimientos de control interno y su cumplimiento deben considerarse satisfactorios si la revisión del Contador Público y sus pruebas no revelan ninguna situación que considerare que sea una debilidad importante para su propósito. Dentro de este contexto, debilidad importante significa una situación en la cual el Contador Público cree que los procedimientos, o el grado de cumplimiento con ellos, no suministra una razonable seguridad de que errores o irregularidades por cantidades que podrían ser importantes reflejados en los estados financieros que están siendo auditados, pudieran prevenirse o detectarse en un periodo razonable por los empleados de la empresa en el curso normal de ejecución de las funciones que se les asigna. Este criterio puede ser más amplio que aquellos que pueden ser apropiados para evaluar debilidades en los controles contables por parte de la gerencia y para otros objetivos.
Ya que el objetivo de la evaluación requerida por la segunda norma de auditoría sobre organización y ejecución del trabajo (Norma 2.2) es la de suministrar una base "para determinar la extensión de los procedimientos de auditoría que se van a aplicar", es claro que su objetivo final es el de proporcionar una "base razonable con el fin de emitir un dictamen respecto a los estados financieros examinados" incluidos en la tercera norma relativa a la organización y ejecución del trabajo (Norma 2.3).
La evidencia comprobatoria requerida por la tercera norma (Norma 2.3) es obtenida por medio de dos tipos de procedimientos de auditoría:
a) pruebas de detalles de las transacciones y saldos y b) revisión analítica de razones y tendencias significativas e investigaciones resultantes de fluctuaciones anormales y partidas cuestionables. Estos procedimientos se describen en esta declaración como "pruebas de sustanciación". El objeto de estos procedimientos es obtener evidencia acerca de la validez y tratamiento contable apropiado de las transacciones y saldos o, de otra manera, de errores o irregularidades que puedan estar allí reflejadas. Aunque este objetivo difiere del de las pruebas de cumplimiento, ambos objetivos pueden alcanzarse frecuentemente a través de las pruebas de detalles.
La secunda norma (Norma 2.2) no contempla que el Contador Público vaya a depositar confianza completa en el control interno, al grado de la exclusión de otros procedimientos de auditoría respecto a cantidades importantes que aparezcan en los estados financieros. Esta interpretación es apropiada por varias razones. Primero, la tercera norma (Norma 2.3) no está expresada de manera que sugiera una completa dependencia en el control interno. Las limitaciones inherentes a la efectividad del control contable son las razones fundamentales en las que se apoya esta interpretación.
La segunda norma sobre organización y ejecución del trabajo reconoce que la extensión de las pruebas requeridas para constituir suficiente evidencia comprobatoria en los términos de la tercera norma (norma 2.3) deben variar inversamente con la confianza que tenga el Contador Público en el control interno. Estas normas consideradas conjuntamente implican que la combinación de la confianza que el Contador Público deposita en el control interno y en sus procedimientos de auditoría, deben suministrar una base razonable para su opinión en todos los casos, aunque la parte de la confianza que se derive de las fuentes respectivas pueda variar apropiadamente en distintos casos.

Obtención de evidencia suficiente y competente.9
2.3 El auditor debe obtener evidencia comprobatoria suficiente y competente, mediante inspección, observación confirmación e indagación, para proporcionar una base razonable con el fin de emitir un dictamen respecto a los estados financieros examinados.
Ya sabemos que el objetivo principal que persigue el Contador Público al aplicar los procedimientos de auditoría es el de obtener los elementos de juicio indispensables para poder emitir su opinión sobre los estados financieros. Tales elementos deben representar las pruebas suficientes y objetivas que demuestren la naturaleza real y justa de los hechos examinados. Por tanto, el trabajo de auditoría debe suministrar al Contador Público la base suficiente para respaldar su opinión profesional.
La evidencia comprobatoria, o sea, las pruebas de autenticidad de los hechos y de todo el material que sustente los elementos de juicio, debe llenar dos condiciones: debe ser suficiente y debe ser competente. La evidencia será suficiente cuando, ya sea por los resultados de una sola prueba, o por la concurrencia de resultados de varias pruebas diferentes, el Contador Público y cualquier persona con la capacidad necesaria, puede llegar a tener la certeza moral de que los hechos que se están tratando de probar o los criterios cuya corrección se está juzgando han quedado
satisfactoriarnente comprobados.
Es imposible en cualquier trabajo de este tipo, llegar a obtener la certeza absoluta. es decir, un grado de seguridad en el juicio, equivalente al de las ciencias matemáticas, por ejemplo. Sin embargo, dentro de la formación del juicio de una persona existe un grado de seguridad según el cual puede afirmar las cosas con plena confianza de que no lo está haciendo en forma audaz o arriesgada, aun cuando no tenga la certeza absoluta de ello. A este grado de seguridad, dictado por la prudencia y que es el que se usa como guía en la mayor parte de las actividades humanas, se le llama "certeza moral". Es esa certeza la que el Contador Público debe alcanzar para que le sea posible dar su opinión profesional de una manera objetiva y cumpliendo con las finalidades y deberes de su profesión, los procedimientos de auditoria empleados deben ser, pues, suficientes para suministrar según el juicio del Contador Público ese grado de seguridad que hemos llamado certeza moral.
Además, la evidencia comprobatoria debe ser competente, es decir, debe referirse a aquellos hechos, circunstancias o criterios que realmente tienen importancia y relación con lo examinado. El Contador Público al hacer su examen de estados financieros y al dar su opinión sobre ellos, está haciendo un juicio de equilibrio y evaluación. Los estados financieros presentan, por la selección de ciertos hechos importantes y por la aplicación de ciertos criterios, un panorama razonable de la situación de la empresa y de los resultados de sus operaciones, panorama que debe ser suficiente para dar a los interesados la información que necesitan como base para tomar sus decisiones, pero que, por ningún motivo, es una descripción minuciosa, detallada y exhaustiva de todos los elementos que forman parte de la situación financiera y de los resultados de las operaciones.
La evidencia que obtenga el Contador Público debe referirse a los hechos importantes de su examen, estar relacionada con ellos y ser útil corno base para la opinión que va a emitir. La simple acumulación de datos, comprobaciones y elementos que no tienen relación con los objetivos fundamentales e importantes de la auditoría es, al mismo tiempo, un desperdicio de tiempo y energía y una demostración de falta de eficacia profesional.
En realidad tanto en la conducción de su trabajo de auditoría, como en la preparación de su dictamen o informe, el Contador Público debe guiarse por los criterios de "importancia relativa" y de "riesgo probable".
Es cierto que entre los hechos, criterios y elementos que forman parte de los estados financieros, no todos son de la misma importancia. En la misma forma, entre los procedimientos que puede utilizar el Contador Público y las partidas o conceptos a los que puede dirigir su atención, tampoco son todos de la misma importancia. Existen algunos cuya importancia es decisiva dentro del aspecto general que los estados financieros dan, o que serían decisivos dentro de la opinión que el Contador Público va a rendir; pero hay otros que no afectan sustancialmente ni a los estados ni a la opinión, aún cuando hubiera dentro de ellos errores.
Es evidente, por ejemplo, que la exactitud del saldo individual de las cuentas de deudores no tiene la misma importancia dentro de una empresa en la cual existen miles de saldos individuales, cada uno por monto bajo, que en una empresa en que las cuentas individuales son en número reducido, pero por cantidades grandes cada una. En igual forma, la exactitud en la medición de una existencia de materiales no tiene la misma importancia si el material que va a medir son toneladas de arenas o toneladas de minerales de plata.
El Contador Público debe graduar su examen y la atención que dedique a las partidas conforme a la importancia relativa de éstas. Una partida tiene importancia relativa cuando un cambio en ella, en su presentación, en su valuación, en su descripción o en cualquiera de sus elementos pudiera modificar la decisión de un lector o analista sobre los estados financieros. Cuando esto no ocurre se dice que las partidas carecen de importancia relativa.
Al mismo tiempo, el Contador Público debe atemperar y graduar sus procedimientos de acuerdo con el riesgo relativo de error que corre en cada uno de los grupos sometidos a su examen. Ya hemos dicho que es prácticamente imposible adquirir la certeza absoluta sobre los hechos y criterios que se están examinando. Sin embargo, las deficiencias encontradas en el examen o el grado de comprobación necesario varían de acuerdo con la naturaleza de las partidas.
Supongamos como ejemplo que en un caso no sea posible encontrar el testimonio original de la escritura de propiedad de una casa o edificio que forma parte del activo de una empresa y, supongamos también, que en otro caso no es posible encontrar la letra de cambio aceptada que ampara la deuda de un cliente. El riesgo de aceptar erróneamente la partida eliminando la inspección de cada uno de los documentos, es, evidentemente, mucho mayor en el caso del título negociable que en el caso de la escritura que, ni es título de crédito ni es negociable. Es pues, necesario, que el Contador Público considere, al evaluar su evidencia comprobatoria ese elemento del riesgo de error que puede representar la carencia o deficiencia de ciertas partes de la evidencia.

Normas Relativos al Informe
Aplicación de principios de contabilidad
3.1 El informe debe indicar si los estados financieros se presentan de acuerdo con principios contabilidad de aceptación general.
La presentación de la situación financiera y los resultados de operaciones que se hace a través de los estados financieros no es una presentación arbitraria. La experiencia, el desarrollo de la técnica de contabilidad, la aceptación general, hace que para que un estado financiero se considere correcto, es decir, para que sea una presentación razonable de la situación y los resultados de una empresa, dichos estados financieros deben haber sido formulados de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general.
La determinación sobre si se han seguido los "principios de contabilidad de aceptación general" requiere el ejercicio de un buen juicio de parte del Contador Público, así corno un conocimiento profundo acerca de cuales son los principios que han sido generalmente aceptados, aunque algunos de estos hayan sido muy poco utilizados. Un principio de contabilidad puede tener un uso limitado y aún ser de aceptación general.
En adición al hecho de que un principio de contabilidad puede estar generalmente aceptado, a pesar de que no se haya aplicado regularmente, es necesario también tomar en consideración que un mismo principio puede ser aplicado de manera distinta por distintas empresas. Por eso el hecho de que una empresa siga un procedimiento de contabilidad peculiar a sus operaciones no la descalifica para que se pueda reconocer que está actuando de acuerdo con los "principios de contabilidad de aceptación general", siempre y cuando el principio que dicho procedimiento trata de implementar sea uno generalmente aceptado.
Es por lo tanto muy importante no considerar el asunto de "principios de contabilidad de aceptación general" desde un punto de vista tan rígido que no permita conciliar los mismos con la gran variedad de condiciones de operaciones que se encuentran en los negocios y que dan como resultado una también gran variedad de procedimientos de contabilidad,

Uniformidad en la aplicación de los principios de contabilidad
3.2 El informe debe indicar si tales principios han sido aplicados uniformemente en el período actual en relación con el período precedente.
La interpretación de los estados financieros requiere, en la mayoría de los casos, la posibilidad de comparar la situación financiera de una empresa en distintos períodos de su actividad. Esto no es posible si los estados financieros relativos a las distintas épocas o períodos han sido formulados bajo bases diferentes o utilizando principios distintos.
El Contador Público por lo tanto debe especificar en su informe si los principios de contabilidad aplicados en el período bajo revisión son semejantes a aquellos aplicados en el período anterior.
Cuando se haya llevado a cabo un cambio en la aplicación de los principios de contabilidad durante el año o los años acerca de los cuales el Contador Público está informando y dicho cambio afecte significativamente la situación financiera o el resultado de las operaciones, el Contador Público debe referirse en el párrafo de opinión a la nota en los estados financieros que describa adecuadamente el cambio y su efecto, o debe describir adecuadamente en su informe la naturaleza del cambio y sus efectos. Si la comparabilidad de los estados financieros es afectada por cambios en los negocios y otras condiciones, la presentación honesta de dichos estados financieros puede requerir la aclaración de estos cambios por medio de notas en los estados financieros.

Suficiencia de las declaraciones informativas
3.3 A menos que el Contador Público haga una declaración expresa en contrario, se considerará que él estima que las declaraciones informativas incluidas en los estados financieros son razonablemente adecuada.
La presentación razonable de los estados financieros, aparte de su relación con principios de contabilidad de aceptación general, depende de la adecuada revelación de aspectos importantes.
Estos aspectos se refieren a la forma, presentación y contenido de los estados financieros y sus notas pertinentes; la terminología usada; los detalles expuestos; la clasificación de las partidas en los estados; la base de valuación de los importes que se presentan, como por ejemplo respecto a activos tales como inventarios y propiedades: gravámenes que pesan sobre activos; atrasos en pagos de dividendos; restricciones sobre la declaración de dividendos; pasivos contingentes; y la existencia de intereses en /y control de compañías afiliadas, así como la naturaleza y volumen de las transacciones con tales intereses. Esta enumeración no pretende incluir todos los casos posibles, sino que simplemente indica la naturaleza y tipo de revelaciones que son necesarios para que los estados financieros sean lo suficientemente informativos.
No hay que confundir verbosidad con revelación adecuada. El Contador Público debe decidir, a la luz de las circunstancias y los hechos conocidos por él en el momento determinado, lo que constituye, a su juicio, los aspectos que requieren ser revelados.
El Contador Público debe efectuar una revisión de las transacciones y eventos subsecuentes, ocurridos desde la fecha de Estados Financieros hasta la fecha del dictamen, a fin de determinar su efecto sobre los estados financieros examinados. El que los hechos posteriores puedan dar mayor importancia a aspectos que en ese entonces parecieron ser de consecuencias menores, no impugnan por sí solos la razonabilidad de su juicio. La previsión o falta de ella no pueden ser consideradas de igual peso para decidir sobre conclusiones a las cuales se llegaron en aquel entonces; la falta de previsión debe ser eliminada de los factores por los cuales se juzgan la
razonabilidad de las conclusiones del pasado.
Si se omiten en los estados financieros aspectos que el Contador Público considera requieren ser señalados, debe incluir estos aspectos en su informe y salvar adecuadamente su opinión.
Algo semejante al aspecto de revelación es el de la información que recibe el Contador Público en forma confidencial durante la ejecución del trabajo. Sin esas informaciones confidenciales podrá serle dificultoso al Contador Público obtener la información necesaria para que pueda formarse una opinión respecto a los estados financieros. Si a su juicio la información obtenida no requiere ser expuesta para una correcta interpretación de los estados financieros, esta norma no requiere que se revele dicha información.

Expresión de opinión
3.4 El informe debe contener la expresión de una opinión en relación con los estados financieros, tomados en conjunto, o una declaración de que dicha opinión no puede ser expresada, en cuyo caso deben indicarse las razones para dicha negativa.
El objetivo del examen de estados financieros por un Contador Público es la expresión de una opinión respecto a tales estados. El dictamen o informe de auditoría es el medio por el cual el Contador Público expresa su opinión de los estados financieros objeto de su examen.
El examen con esta finalidad debe efectuarse en base a normas de auditoría, aplicándose los procedimientos de auditoría que se consideren necesarios según las circunstancias. Una vez realizado el examen el Contador Público deberá: emitir una opinión "limpia", o sea sin salvedades o limitaciones, expresar una opinión con salvedades, emitir una opinión adversa, o abstenerse de emitir su opinión.13
Opinión limpia: El Contador Público deberá emitir una opinión limpia cuando no tiene limitación alguna en su trabajo, y encuentra que los estados financieros han sido preparados de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general, y que dichos principios son aplicados sobre bases uniformes con las del año anterior.
Opinión con salvedades: Una opinión con salvedades debe emitirse cuando existen excepciones o salvedades importantes, pero no a tal grado que hagan nugatoria una opinión sobre los estados financieros tomados en conjunto. Se deberá procurar presentar las excepciones en forma tal que su alcance, significado e implicaciones queden claramente expresados.
Opinión adversa: El Contador Público deberá expresar una opinión adversa cuando, como consecuencia de su examen, encuentra que los estados financieros que pretenden presentar la situación financiera, los resultados de operaciones y los cambios en la posición financiera de resultados de operaciones y los cambios en la posición financiera de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, no lo presentan de acuerdo con dichos principios, y las excepciones son a tal grado importantes que la expresión de una opinión con salvedades no sería adecuada. Este tipo de opinión debe incluir una explicación de todas las razones que la originaron.
Abstención de opinión: El Contador Público deberá abstenerse de emitir una opinión cuando no ha obtenido una evidencia comprobatoria suficiente y competente como para formarse una opinión en cuanto a la presentación razonable de los estados financieros tomados en conjunto. La necesidad de una abstención de opinión se hace presente cuando hay limitaciones importantes en el alcance del examen o por la existencia de asuntos no resueltos o incertidumbre que influyan en la vida misma del negocio. Al abstenerse de emitir una opinión se deben indicar claramente las razones o motivos que dieron origen a la abstención.
Aclaración de su relación con los estados financieros y la responsabilidad sumida respecto a ellos
3.5 En todos los casos en que el nombre de un Contador Público quede asociado con algunos estados financieros, el Contador Público debe expresar de manera clara e inequívoca, la naturaleza de su relación con dichos estados financieros. Si se ha realizado algún examen de ellos, el Contador Público debe manifestar, de modo expreso y claro, el carácter de su examen, su alcance y grado de responsabilidad que, como consecuencia de él asume.
Aún cuando la auditoría de estados financieros con vista a dictaminar sobre ellos, forma una parte importante, quizás la más importante del trabajo profesional del Contador Público, no es la única actividad que éste realiza en el desempeño de sus labores profesionales. No es raro que el Contador Público preste otra clase de servicios, diferentes de la auditoría para efectos de dictaminación, cuya consecuencia sea que, en una u otra forma, su nombre aparezca asociado a ciertos estados financieros. Entre estos servicios profesionales se pueden citar la preparación de estados financieros de carácter general o para fines especiales, sin realizar auditoría de ellos; la interpretación de estados financieros; las revisiones o auditorias parciales de partidas que, estando dentro de los estados financieros, no forman su totalidad, y otros semejantes.
Por otro lado, como la auditoría con vistas a la formulación de un dictamen es la actividad principal del Contador Público y en la mente público su función está generalmente asociada a esta actividad, es posible que si no se aclara especialmente la posición, el público reciba la impresión siempre que vea el nombre de un Contador Público asociado a ciertos estados financieros, de que esa asociación implica que el Contador Público ha examinado totalmente los estados financieros y está dando su aprobación profesional a ellos.
Por esa razón, y por lealtad hacia el público mismo que depende de sus servicios y de su opinión y por defensa de su propia posición y su responsabilidad, es absolutamente indispensable que ningún Contador Público permita que su nombre quede asociado, exprese o implícitamente, a unos estados financieros, sin que haya una explicación clara y expresa del tipo de esa relación y de la responsabilidad que el Contador Público asume con respecto a los estados financieros.
Cuando el nombre de un Contador Público quede asociado a ciertos estados financieros debido a que el Contador Público sea funcionario de la empresa, debe aclararse de manera precisa y expresa tal relación, anteponiendo o posponiendo al nombre del Contador Público la explicación clara de la posición que ocupa en la empresa. Cuando se trata de un Contador Público, que realiza actividades profesionales liberalmente y su nombre se asocie a ciertos estados financieros sin que se haya realizado un examen lo suficientemente extenso para justificar la expresión de una opinión en forma de dictamen o de informe, el Contador Público debe evitar, cualquier confusión o interpretación errónea, expresando de manera clara y precisa la naturaleza de su relación con los estados financieros y en su caso, el alcance de su examen.
De esta manera, cuando el Contador Público ha realizado un examen tendiente a la expresión de una opinión profesional a través de un dictamen o informe, deberá expresar dicha opinión de manera clara. No es necesario y, por el contrario, seria muy inconveniente, que el Contador Público entre en una descripción detallada del trabajo realizado. Esa descripción seria tediosa, excesivamente técnica y generalmente incomprensible para el lector de los estados financieros. Además, es poco probable que se pudiera hacer una descripción que incluyera todos los detalles del trabajo y que por tanto no hiciera ninguna exclusión.
Por todas las razones anteriores es conveniente que el Contador Público se limite a expresar el hecho de que ha examinado los estados financieros, de que su examen fue practicado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas que se han explicado en esta exposición, y que el propio Contador Público empleó todos los procedimientos que él mismo consideró necesarios en el caso concreto de que se trata. Una expresión con estas características establece con claridad la naturaleza del trabajo realizado: el hecho de que fue un trabajo de auditoría con el objeto de expresar una opinión profesional y el hecho de que al estar satisfecho el Contador Público de que aplicó todos los procedimientos que consideró necesarios, asume la responsabilidad profesional íntegra del resultado de su trabajo.