1. CONSIDERACIONES GENERALES
La responsabilidad del Contador Público respecto a los estados financieros que examina, se concreta a expresar una opinión sobre los mismos; la empresa es responsable por los hechos presentados en dichos estados financieros. En forma semejante, ya que el examen del Contador Público tiene como finalidad el expresar una opinión, éste no puede tomarse como base específicamente para revelar desfalcos y otras irregularidades similares. Para prevenir y detectar estas deficiencias se depende del control interno de la empresa.
Debido a la responsabilidad que tiene el Contador Público ante todos los usuarios de estados financieros, el examen debe llevarse a cabo en forma imparcial. La información y la evidencia que se obtengan durante el curso del examen deberán ser evaluadas honesta y objetivamente. Esta independencia en la actualidad mental es un precepto profesional esencial.
El trabajo debe realizarse con el debido cuidado y con diligencia profesional, por personas competentes y aptas en los campos de contabilidad y auditoría. Los individuos asignados al trabajo deben estar supervisados adecuadamente. y los trabajos que ejecutan revisados con apreciación crítica en todos los niveles
La selección de los procedimientos de auditoría se basa en una completa evaluación del sistema de control interno de la empresa. El proceso de la evaluación comienza con un conocimiento del negocio de la empresa para que el Contador Público pueda determinar las transacciones que deban examinarse y pueda formarse un juicio sobre la propiedad de los métodos de contabilidad de la misma.
El Contador Público necesite tener un conocimiento detallado del sistema de contabilidad y de los sistemas de control que le son relativos, ya que sin ellos, no puede evaluar adecuadamente la efectividad del control interno. Las investigaciones que realice acerca del sistema serán de tal índole que le permitan conocer lo que realmente acontece día a día, y no basar su trabajo en un sistema teórico que no se sigue en la práctica.
Una vez identificados el sistema y las medidas de control interno existentes, el Contador Público puede determinar los aspectos débiles y fuertes que se tengan, la clase de errores que pueden ocurrir y si tales casos pudieran ser importantes. Las pruebas apropiadas de los procedimientos y registros, así como de las declaraciones de la empresa proporcionan evidencia y dan respaldo a la evaluación del control interno. Esta evaluación constituye uno de los aspectos de la auditoría más críticos y que exigen más del Contador Público en cuanto a sus aptitudes profesionales, ya que es durante esta fase cuando él establece la naturaleza, el alcance y la oportunidad de sus procedimientos de auditoría. Sin embargo, estos procedimientos podrán mortificarse como resultado de circunstancias descubiertas posteriormente, durante el transcurso de la auditoria.
Se debe obtener y evaluar objetivamente evidencia suficiente sobre la cual se ha de basar una opinión. Cualquier evidencia que luzca contradictoria debe investigarse y aclararse debidamente. La suficiencia y validez de la evidencia deben apoyarse en la naturaleza del concepto que se examina, la posibilidad de un error significativo y el grado de riego que represente.
Las dificultades que se presenten y el costo necesario para obtener una evidencia adecuada no constituyen justificación suficiente para omitir pruebas que ordinariamente se consideran necesarias.
Es indispensable una documentación apropiada de la auditoría para contar con un registro de la planeación y ejecución del trabajo. Esta documentación incluirá una descripción de los sistemas de procedimientos de la empresa, en forma narrativa o mediante diagramas de flujo, y también deben contener una evaluación del control interno, junto con un programa de auditoria, papeles de trabajo y memorando que detallen las pruebas efectuadas, las conclusiones a que se haya llegado y las razones para llegar a ellas. El Contador Público a cargo de la auditoría deberá revisar la documentación para asegurarse de lo adecuado del trabajo y de la forma apropiada de dictamen que habrá que emitir.
La opinión de un Contador Público independiente sobre los estados financieros de una empresa, es la mejor indicación de si personas relacionadas o no con dicha empresa, pueden confiar con seguridad en tales estados como base para tomar importantes decisiones. Consecuentemente, el Contador Público asume una responsabilidad pública al emitir tal opinión.
Es debido al carácter profesional de responsabilidad social por lo que la profesión, desde un principio, se ha preocupado por asegurar que el desempeño de servicios profesionales se efectúe a un nivel alto de calidad. A tal efecto se han establecido un conjunto de principios denominados "Normas de Auditoría", sobre las cuales el Instituto Americano de Contadores Públicos Autorizados dice lo siguiente:
"Las Normas de Auditoría, como cosa distinta de los procedimientos de auditoria, se refieren, no sólo a las cualidades personales del auditor, sino también al ejercicio de su juicio en el desarrollo de su examen y a la información relativa a él".
Es conveniente aclarar que las normas de auditoría puede decirse que se diferencian de los procedimientos de auditoría, en cuanto a que los últimos se relacionan con los actos a desarrollar, mientras que las primeras conciernen a la calidad del desarrollo de tales actos y a los objetivos que se persiguen en el empleo de los procedimientos llevados a cabo; por lo tanto los procedimientos son susceptibles a cambios según las circunstancias, mientras que las normas no varían.
3. NORMAS DE AUDITORIA DE ACEPTACION GENERAL
Las normas de auditoría aprobadas y adoptadas por los miembros colegiados de nuestra profesión en Venezuela, son las siguientes:
3.1. Normas Relativas a la Capacidad y Personalidad Profesional del Auditor
3.1.1 El trabajo de auditoría con la finalidad de emitir una opinión profesional sobre estados financieros debe ser desempeñado por personas que, teniendo título universitario de Contador Público, nacional o revalidado, o licencia otorgada legalmente, tengan capacidad como auditores.
3.1.2 El auditor está obligado a emplear el mayor celo y diligencia en la realización de su examen y la preparación de su informe.
3.1.3 El auditor está obligado a mantener una actitud de objetividad e independencia mental en todos los asuntos relativos a su trabajo profesional.
3.2. Normas sobre Organización y Ejecución del Trabajo
3.2.1 El trabajo de auditoría debe ser planeado adecuadamente. Los ayudantes que se empleen deben ser responsablemente supervisados.
3.2.2. El auditor debe efectuar un estudio y evaluación del control interno existente como base para determinar la extensión de los procedimientos de auditoría que va a aplicar.
3.2.3. El auditor debe obtener evidencia comprobatoria suficiente y competente; mediante inspección, observación, confirmación e indagación para proporcionar una base razonable con el fin de emitir un dictamen respecto a los estados financieros examinados.
3.3. Normas Relativas al Informe
3.3.1. El informe debe indicar si los estados financieros se presentan de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general.
3.3.2. El informe debe indicar si tales principios han sido aplicados uniformemente en el período actual en relación con el período precedente. (*)
3.3.3. A menos que el Contador Público haga una declaración expresa en contrario, se considerará que él estima que las declaraciones informativas incluidas en los estados financieros son razonablemente adecuadas.
3.3.4 El informe debe contener la expresión de una opinión en relación con los estados financieros, tomados en conjunto o una declaración de que dicha opinión no puede ser expresada, en cuyo caso deben indicarse las razones para dicha negativa.
3.3.5. En todos casos en que el nombre de un Contador Público quede asociado con algunos estados financieros el Contador Público debe expresar, de manera clara e inequívoca, la naturaleza de su relación con dichos estados financieros. Si se ha realizado algún examen de ellos, el Contador Público debe manifestar, de modo expreso y claro, el carácter de su examen, su alcance y grado de responsabilidad que, corno consecuencia de él, asume.
4. COMENTARIOS
Normas Relativas a la Capacidad y Personalidad Profesional del Auditor
Capacidad
1.1 El trabajo de auditoría con la finalidad de emitir una opinión profesional sobre estados (*) Modificado en DNA 11 financieros debe ser desempeñado por personas que, teniendo titulo universitario de Contador Público, nacional o revalidado, o licencia expedida legalmente, tengan capacidad como auditores.
El Contador Público al ofrecer sus servicios, está declarando públicamente estar en capacidad para desempeñar satisfactoriamente las actividades propias de esta profesión. La adquisición de esa capacidad empieza con la educación formal del Contador Público y se extiende hasta su posterior experiencia.
La educación formal, o preparación académica, se adquiere, en Venezuela, mediante la obtención del título universitario de Contador Público, lo cual indica que este profesional se ha sometido al estudio programado y sistemático de la Contabilidad y Auditoría y de otras disciplinas conexas y complementarias que le permitan una mejor formación.
No basta, sin embargo, la preparación teórica conducente a la obtención del título de Contador Público. La Contaduría Pública y el ejercicio de las actividades propias de esta profesión requieren un bagaje de madurez, de conocimientos y de habilidades que es muy difícil transmitir por la mera preparación universitaria. Debe pues complementarse tal preparación con la adquirida en la experiencia práctica. Es conveniente que el Contador Público que se gradúa complete su educación mediante un período razonable de experiencia.
No es, sin embargo, la capacidad profesional una cosa que se adquiere definitivamente, en una sola vez y que ya no requiere ninguna actividad posterior. La vida de los negocios cambia continuamente, y a una velocidad desconcertante; la investigación y el estudio hacen que los conocimientos técnicos vayan avanzando también a considerable velocidad. De aquí que sea necesario para que el Contador Público conserve su capacidad y calidad profesional, que se mantenga en una continua revisión de sus conocimientos para estar al corriente de los avances de las disciplinas que afectan a su actividad, desarrollando el estudio y la investigación paralelamente a todas las demás actividades y ciencias de nuestro mundo con el objetivo de colocar y mantener la profesión en los más altos niveles, para ofrecer el más óptimo servicio a la colectividad.
Cuidado y diligencia
1.2 El auditor está obligado a emplear el mayor celo y diligencia en la realización de su examen y la preparación de su informe.
Es necesario que en el desempeño de su trabajo el Contador Público ponga la atención, el cuidado y la diligencia que humanamente pueden esperarse de una persona con sentido de responsabilidad. Esto impone al Contador Público la obligación de cumplir con las normas sobre organización y ejecución del trabajo y las relativas al informe.
Ni el Contador Público, ni ningún profesional, puede ser considerado infalible, ni puede, por tanto, exigírsela el acierto en todos los casos y la resolución satisfactoria de todos los problemas, sin embargo, el profesional asume una gran responsabilidad moral y falta gravemente a sus deberes de profesional si la ineficacia se debe a carencia de la capacidad necesaria para el desempeño de las actividades profesionales o a negligencia culpable en el desempeño de esas mismas actividades.
l.3 El auditor está obligado a mantener una actitud de objetividad e independencia mental en todos los asuntos relativos a su trabajo profesional.
No basta la educación y experiencia, el Contador Público debe además mantener una actitud de objetividad e independencia mental para que su opinión se pueda considerar imparcial.
Es de singular importancia para la profesión que el público mantenga su confianza en el Contador Público. La confianza pública puede verse debilitada si existe evidencia de una falta de independencia o se puede ver igualmente perjudicada por la existencia de circunstancias que el público podría pensar que influyen en la independencia. Para ser Independiente el Contador Público debe ser intelectualmente honesto, para ser reconocido como independiente debe estar libre de obligaciones o intereses en el cliente, su administración o sus propietarios. Por ejemplo, un Contador Público que examina una Compañía en la cual fue también un director podría ser intelectualmente honesto, pero es probable que el público no lo considere independiente ya que estaría revisando decisiones en las cuales él tomó parte. Asimismo, un Contador Público que tiene intereses sustanciales en una compañía podría considerarse imparcial al expresar su opinión sobre los estados financieros de esa compañía, sin embargo, el público se resistiría a creer que actuó imparcialmente. Los Contadores Públicos no sólo deben ser de hecho independientes, sino que deben evitar situaciones que puedan hacer dudar de su independencia.6
Normas sobre Organización y Ejecución del Trabajo
Planificación supervisión
2.1 El trabajo de auditoría debe ser planeado adecuadamente, los ayudantes que se empleen deben ser responsablemente supervisados.
El trabajo de auditoría, como cualquier trabajo profesional, no puede ser realizado a la ventura. Tiene un objetivo definido: suministrar al auditor elementos de juicio suficientes y competentes para su opinión; se realiza mediante técnicas que han sido depuradas por la experiencia y el tiempo (los procedimientos de auditoría) y debe acomodarse a las condiciones cambiantes que se presenten en cada uno de los negocios: Las características peculiares de la empresa cuyos estados financieros se examina. En tal virtud, para que un trabajo profesional lleve perspectivas de realizarse con éxito razonable tiene que ser planeado en el sentido de prever, antes de emprender cada fase del trabajo, cuáles procedimientos de auditoría van a emplearse, la extensión y la oportunidad en que van a ser utilizados y los papeles de trabajo en que van a registrarte sus resultados.
Por otra parte, no es posible, ni sería conveniente que la totalidad del trabajo de auditoría sea realizada personalmente por el propio Contador Público. En la aplicación de los procedimientos de auditoría existen labores de ejecución que no requieren la capacidad profesional del Contador Público y que pueden ser desempeñadas a un nivel más rutinario.
Una adecuada utilización de ayudantes y una distribución apropiada de las labores entre ellos, no sólo es conveniente para el trabajo de auditoría, sino que funciona en el sentido más favorable para los intereses de la propia clientela y del Contador Público. Al delegar el Contador Público en sus ayudantes aquellas labores que no necesiten forzosamente de su criterio y capacidad y, por tanto, de la ejecución personal, está aprovechando al máximo su propia capacidad, liberándose de tareas que constituirían una carga rutinaria excesiva y, por consiguiente, beneficiando al propio cliente, al quedar libre para estudiar con mayor meticulosidad las decisiones de verdadera importancia y, también al permitir que los costos del trabajo de auditoría no se eleven indebidamente por la realización de trabajos secundarios a través de personas que requieren una remuneración mayor que la que el propio trabajo justifica.
Pero la delegación de funciones en los ayudantes no libera al Contador Público de la responsabilidad personal e indeclinable que tiene en todo el trabajo. Aún cuando la ejecución material no haya sido hecha por él, el Contador Público es responsable ante su cliente y ante los terceros que usarán los estados financieros sobre los que dictamina, por lo adecuado de todo el trabajo de auditoría, independientemente de quien prácticamente lo efectúe. De ahí que resulte indispensable que la delegación de parte del trabajo de auditaría en los ayudantes vaya acompañada de un procedimiento de supervisión que permita dirigir y orientar a los ayudantes en la ejecución del trabajo y cerciorarse de la efectividad con que lo realizan y de la autenticidad de los resultados que obtienen a través de él.
Estudio y evaluación del control interno
2.2 El auditor debe efectuar un estudio y evaluación del control interno existente como base para determinar la extensión de los procedimientos de auditoría que va a aplicar.
El determinar qué procedimientos de auditoría van a aplicarse en cada caso y el fijar su extensión y su oportunidad depende de varios factores: en primer lugar depende de los objetivos generales del trabajo de auditoría, que son los de suministrar al Contador Público elementos de juicio suficientes para apoyar su opinión; dependen también de la naturaleza de cada una de las partidas examinadas y de los principios de contabilidad aplicables a ellas, y depende por último, de las condiciones particulares específicas que existen en cada empresa. Las condiciones de la empresa, su forma de operar, su forma de tramitar interiormente los asuntos, las medidas que tiene para controlar la exactitud de las operaciones y su pase a los libros y a los estados financieros, son circunstancias particulares de cada empresa que modifican la naturaleza de las pruebas de auditoría que se van a realizar y la extensión y oportunidad con que esas pruebas pueden realizarse.
De ahí que sea absolutamente necesario que el Contador Público para poder realizar un trabajo satisfactorio, deba tomar en cuenta esas particularidades de la empresa cuyos estados financieros está examinando. Sin esos elementos, la planeación la auditoria y la ejecución de ella serían cosas que estarían totalmente alejados de la realidad del negocio examinado y tendría muy pocas probabilidades de éxito. Por ella es necesario que el Contador Público estudie y evalúe el control interno de la empresa cuyos estados financieros va a examinar.
El estudio del control interno tiene por objeto conocer cómo es dicho control interno, no solamente en los planes de la dirección, sino en la ejecución real de las operaciones cotidianas.
Dicho estudio abarca los controles contables, es decir aquellos que comprenden el plan de organización y los procedimientos y registros que se refieren a la salvaguarda de los activos y a la confiabilidad de los registros financieros; los controles administrativos, o sea, los que incluyen, pero no se limitan a, el plan de organización y los procedimientos y registros que se refieren al proceso de decisiones conducentes a las autorizaciones por la gerencia, no se encuentran dentro del alcance del estudio y evaluación del control interno contemplado por las normas de auditoría.
La evaluación adecuada de un sistema de control interno requiere de dos fases: 1) conocimiento y comprensión de los procedimientos y métodos prescritos y 2) un grado razonable de seguridad de que se encuentran en uso y que están operando tal como se planearon.
Estas dos fases del estudio se describen como la "revisión del sistema" y "pruebas de cumplimiento", respectivamente. Aunque estas fases se comentan separadamente, están íntimamente relacionadas en lo que respecta a que algunas partes de cada una deben realizarse concurrentemente y pueden contribuir a la evaluación de los procedimientos prescritos y del cumplimiento de los mismos.
El propósito de las pruebas de cumplimiento es suministrar una seguridad razonable de que los procedimientos relativos a los controles contables están siendo aplicados tal como fueron prescritos.
Tales pruebas son necesarias si se va a confiar en los procedimientos prescritos para la determinación de la naturaleza, oportunidad o extensión de las "pruebas de sustanciación" de determinadas clases de transacciones o saldos, como se comenta más adelante, pero no son necesarias si no se va a confiar en los procedimientos para tal finalidad. El Contador Público puede decidir no confiar en los procedimientos prescritos porque haya concluido ya sea (a) que los procedimientos no son satisfactorios para este objetivo, o (b) que el trabajo requerido en las "pruebas de cumplimiento", con miras a depositar confianza en las medidas de control interno, excede a la reducción que se lograría en las “pruebas de sustanciación" en virtud de tal confianza, lo que no se justifica desde un punto de vista de eficiencia,
La evaluación de los controles contables hecho por el Contador Público, en relación con cada tipo significativo de transacciones y de los activos relacionados, debe ser una conclusión respecto a sí los procedimientos prescritos y su cumplimiento son satisfactorios para su objetivo. Los procedimientos de control interno y su cumplimiento deben considerarse satisfactorios si la revisión del Contador Público y sus pruebas no revelan ninguna situación que considerare que sea una debilidad importante para su propósito. Dentro de este contexto, debilidad importante significa una situación en la cual el Contador Público cree que los procedimientos, o el grado de cumplimiento con ellos, no suministra una razonable seguridad de que errores o irregularidades por cantidades que podrían ser importantes reflejados en los estados financieros que están siendo auditados, pudieran prevenirse o detectarse en un periodo razonable por los empleados de la empresa en el curso normal de ejecución de las funciones que se les asigna. Este criterio puede ser más amplio que aquellos que pueden ser apropiados para evaluar debilidades en los controles contables por parte de la gerencia y para otros objetivos.
Ya que el objetivo de la evaluación requerida por la segunda norma de auditoría sobre organización y ejecución del trabajo (Norma 2.2) es la de suministrar una base "para determinar la extensión de los procedimientos de auditoría que se van a aplicar", es claro que su objetivo final es el de proporcionar una "base razonable con el fin de emitir un dictamen respecto a los estados financieros examinados" incluidos en la tercera norma relativa a la organización y ejecución del trabajo (Norma 2.3).
La evidencia comprobatoria requerida por la tercera norma (Norma 2.3) es obtenida por medio de dos tipos de procedimientos de auditoría:
a) pruebas de detalles de las transacciones y saldos y b) revisión analítica de razones y tendencias significativas e investigaciones resultantes de fluctuaciones anormales y partidas cuestionables. Estos procedimientos se describen en esta declaración como "pruebas de sustanciación". El objeto de estos procedimientos es obtener evidencia acerca de la validez y tratamiento contable apropiado de las transacciones y saldos o, de otra manera, de errores o irregularidades que puedan estar allí reflejadas. Aunque este objetivo difiere del de las pruebas de cumplimiento, ambos objetivos pueden alcanzarse frecuentemente a través de las pruebas de detalles.
La secunda norma (Norma 2.2) no contempla que el Contador Público vaya a depositar confianza completa en el control interno, al grado de la exclusión de otros procedimientos de auditoría respecto a cantidades importantes que aparezcan en los estados financieros. Esta interpretación es apropiada por varias razones. Primero, la tercera norma (Norma 2.3) no está expresada de manera que sugiera una completa dependencia en el control interno. Las limitaciones inherentes a la efectividad del control contable son las razones fundamentales en las que se apoya esta interpretación.
La segunda norma sobre organización y ejecución del trabajo reconoce que la extensión de las pruebas requeridas para constituir suficiente evidencia comprobatoria en los términos de la tercera norma (norma 2.3) deben variar inversamente con la confianza que tenga el Contador Público en el control interno. Estas normas consideradas conjuntamente implican que la combinación de la confianza que el Contador Público deposita en el control interno y en sus procedimientos de auditoría, deben suministrar una base razonable para su opinión en todos los casos, aunque la parte de la confianza que se derive de las fuentes respectivas pueda variar apropiadamente en distintos casos.
Obtención de evidencia suficiente y competente.9
2.3 El auditor debe obtener evidencia comprobatoria suficiente y competente, mediante inspección, observación confirmación e indagación, para proporcionar una base razonable con el fin de emitir un dictamen respecto a los estados financieros examinados.
Ya sabemos que el objetivo principal que persigue el Contador Público al aplicar los procedimientos de auditoría es el de obtener los elementos de juicio indispensables para poder emitir su opinión sobre los estados financieros. Tales elementos deben representar las pruebas suficientes y objetivas que demuestren la naturaleza real y justa de los hechos examinados. Por tanto, el trabajo de auditoría debe suministrar al Contador Público la base suficiente para respaldar su opinión profesional.
La evidencia comprobatoria, o sea, las pruebas de autenticidad de los hechos y de todo el material que sustente los elementos de juicio, debe llenar dos condiciones: debe ser suficiente y debe ser competente. La evidencia será suficiente cuando, ya sea por los resultados de una sola prueba, o por la concurrencia de resultados de varias pruebas diferentes, el Contador Público y cualquier persona con la capacidad necesaria, puede llegar a tener la certeza moral de que los hechos que se están tratando de probar o los criterios cuya corrección se está juzgando han quedado
satisfactoriarnente comprobados.
Es imposible en cualquier trabajo de este tipo, llegar a obtener la certeza absoluta. es decir, un grado de seguridad en el juicio, equivalente al de las ciencias matemáticas, por ejemplo. Sin embargo, dentro de la formación del juicio de una persona existe un grado de seguridad según el cual puede afirmar las cosas con plena confianza de que no lo está haciendo en forma audaz o arriesgada, aun cuando no tenga la certeza absoluta de ello. A este grado de seguridad, dictado por la prudencia y que es el que se usa como guía en la mayor parte de las actividades humanas, se le llama "certeza moral". Es esa certeza la que el Contador Público debe alcanzar para que le sea posible dar su opinión profesional de una manera objetiva y cumpliendo con las finalidades y deberes de su profesión, los procedimientos de auditoria empleados deben ser, pues, suficientes para suministrar según el juicio del Contador Público ese grado de seguridad que hemos llamado certeza moral.
Además, la evidencia comprobatoria debe ser competente, es decir, debe referirse a aquellos hechos, circunstancias o criterios que realmente tienen importancia y relación con lo examinado. El Contador Público al hacer su examen de estados financieros y al dar su opinión sobre ellos, está haciendo un juicio de equilibrio y evaluación. Los estados financieros presentan, por la selección de ciertos hechos importantes y por la aplicación de ciertos criterios, un panorama razonable de la situación de la empresa y de los resultados de sus operaciones, panorama que debe ser suficiente para dar a los interesados la información que necesitan como base para tomar sus decisiones, pero que, por ningún motivo, es una descripción minuciosa, detallada y exhaustiva de todos los elementos que forman parte de la situación financiera y de los resultados de las operaciones.
La evidencia que obtenga el Contador Público debe referirse a los hechos importantes de su examen, estar relacionada con ellos y ser útil corno base para la opinión que va a emitir. La simple acumulación de datos, comprobaciones y elementos que no tienen relación con los objetivos fundamentales e importantes de la auditoría es, al mismo tiempo, un desperdicio de tiempo y energía y una demostración de falta de eficacia profesional.
En realidad tanto en la conducción de su trabajo de auditoría, como en la preparación de su dictamen o informe, el Contador Público debe guiarse por los criterios de "importancia relativa" y de "riesgo probable".
Es cierto que entre los hechos, criterios y elementos que forman parte de los estados financieros, no todos son de la misma importancia. En la misma forma, entre los procedimientos que puede utilizar el Contador Público y las partidas o conceptos a los que puede dirigir su atención, tampoco son todos de la misma importancia. Existen algunos cuya importancia es decisiva dentro del aspecto general que los estados financieros dan, o que serían decisivos dentro de la opinión que el Contador Público va a rendir; pero hay otros que no afectan sustancialmente ni a los estados ni a la opinión, aún cuando hubiera dentro de ellos errores.
Es evidente, por ejemplo, que la exactitud del saldo individual de las cuentas de deudores no tiene la misma importancia dentro de una empresa en la cual existen miles de saldos individuales, cada uno por monto bajo, que en una empresa en que las cuentas individuales son en número reducido, pero por cantidades grandes cada una. En igual forma, la exactitud en la medición de una existencia de materiales no tiene la misma importancia si el material que va a medir son toneladas de arenas o toneladas de minerales de plata.
El Contador Público debe graduar su examen y la atención que dedique a las partidas conforme a la importancia relativa de éstas. Una partida tiene importancia relativa cuando un cambio en ella, en su presentación, en su valuación, en su descripción o en cualquiera de sus elementos pudiera modificar la decisión de un lector o analista sobre los estados financieros. Cuando esto no ocurre se dice que las partidas carecen de importancia relativa.
Al mismo tiempo, el Contador Público debe atemperar y graduar sus procedimientos de acuerdo con el riesgo relativo de error que corre en cada uno de los grupos sometidos a su examen. Ya hemos dicho que es prácticamente imposible adquirir la certeza absoluta sobre los hechos y criterios que se están examinando. Sin embargo, las deficiencias encontradas en el examen o el grado de comprobación necesario varían de acuerdo con la naturaleza de las partidas.
Supongamos como ejemplo que en un caso no sea posible encontrar el testimonio original de la escritura de propiedad de una casa o edificio que forma parte del activo de una empresa y, supongamos también, que en otro caso no es posible encontrar la letra de cambio aceptada que ampara la deuda de un cliente. El riesgo de aceptar erróneamente la partida eliminando la inspección de cada uno de los documentos, es, evidentemente, mucho mayor en el caso del título negociable que en el caso de la escritura que, ni es título de crédito ni es negociable. Es pues, necesario, que el Contador Público considere, al evaluar su evidencia comprobatoria ese elemento del riesgo de error que puede representar la carencia o deficiencia de ciertas partes de la evidencia.
Normas Relativos al Informe
Aplicación de principios de contabilidad
3.1 El informe debe indicar si los estados financieros se presentan de acuerdo con principios contabilidad de aceptación general.
La presentación de la situación financiera y los resultados de operaciones que se hace a través de los estados financieros no es una presentación arbitraria. La experiencia, el desarrollo de la técnica de contabilidad, la aceptación general, hace que para que un estado financiero se considere correcto, es decir, para que sea una presentación razonable de la situación y los resultados de una empresa, dichos estados financieros deben haber sido formulados de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general.
La determinación sobre si se han seguido los "principios de contabilidad de aceptación general" requiere el ejercicio de un buen juicio de parte del Contador Público, así corno un conocimiento profundo acerca de cuales son los principios que han sido generalmente aceptados, aunque algunos de estos hayan sido muy poco utilizados. Un principio de contabilidad puede tener un uso limitado y aún ser de aceptación general.
En adición al hecho de que un principio de contabilidad puede estar generalmente aceptado, a pesar de que no se haya aplicado regularmente, es necesario también tomar en consideración que un mismo principio puede ser aplicado de manera distinta por distintas empresas. Por eso el hecho de que una empresa siga un procedimiento de contabilidad peculiar a sus operaciones no la descalifica para que se pueda reconocer que está actuando de acuerdo con los "principios de contabilidad de aceptación general", siempre y cuando el principio que dicho procedimiento trata de implementar sea uno generalmente aceptado.
Es por lo tanto muy importante no considerar el asunto de "principios de contabilidad de aceptación general" desde un punto de vista tan rígido que no permita conciliar los mismos con la gran variedad de condiciones de operaciones que se encuentran en los negocios y que dan como resultado una también gran variedad de procedimientos de contabilidad,
Uniformidad en la aplicación de los principios de contabilidad
3.2 El informe debe indicar si tales principios han sido aplicados uniformemente en el período actual en relación con el período precedente.
La interpretación de los estados financieros requiere, en la mayoría de los casos, la posibilidad de comparar la situación financiera de una empresa en distintos períodos de su actividad. Esto no es posible si los estados financieros relativos a las distintas épocas o períodos han sido formulados bajo bases diferentes o utilizando principios distintos.
El Contador Público por lo tanto debe especificar en su informe si los principios de contabilidad aplicados en el período bajo revisión son semejantes a aquellos aplicados en el período anterior.
Cuando se haya llevado a cabo un cambio en la aplicación de los principios de contabilidad durante el año o los años acerca de los cuales el Contador Público está informando y dicho cambio afecte significativamente la situación financiera o el resultado de las operaciones, el Contador Público debe referirse en el párrafo de opinión a la nota en los estados financieros que describa adecuadamente el cambio y su efecto, o debe describir adecuadamente en su informe la naturaleza del cambio y sus efectos. Si la comparabilidad de los estados financieros es afectada por cambios en los negocios y otras condiciones, la presentación honesta de dichos estados financieros puede requerir la aclaración de estos cambios por medio de notas en los estados financieros.
Suficiencia de las declaraciones informativas
3.3 A menos que el Contador Público haga una declaración expresa en contrario, se considerará que él estima que las declaraciones informativas incluidas en los estados financieros son razonablemente adecuada.
La presentación razonable de los estados financieros, aparte de su relación con principios de contabilidad de aceptación general, depende de la adecuada revelación de aspectos importantes.
Estos aspectos se refieren a la forma, presentación y contenido de los estados financieros y sus notas pertinentes; la terminología usada; los detalles expuestos; la clasificación de las partidas en los estados; la base de valuación de los importes que se presentan, como por ejemplo respecto a activos tales como inventarios y propiedades: gravámenes que pesan sobre activos; atrasos en pagos de dividendos; restricciones sobre la declaración de dividendos; pasivos contingentes; y la existencia de intereses en /y control de compañías afiliadas, así como la naturaleza y volumen de las transacciones con tales intereses. Esta enumeración no pretende incluir todos los casos posibles, sino que simplemente indica la naturaleza y tipo de revelaciones que son necesarios para que los estados financieros sean lo suficientemente informativos.
No hay que confundir verbosidad con revelación adecuada. El Contador Público debe decidir, a la luz de las circunstancias y los hechos conocidos por él en el momento determinado, lo que constituye, a su juicio, los aspectos que requieren ser revelados.
El Contador Público debe efectuar una revisión de las transacciones y eventos subsecuentes, ocurridos desde la fecha de Estados Financieros hasta la fecha del dictamen, a fin de determinar su efecto sobre los estados financieros examinados. El que los hechos posteriores puedan dar mayor importancia a aspectos que en ese entonces parecieron ser de consecuencias menores, no impugnan por sí solos la razonabilidad de su juicio. La previsión o falta de ella no pueden ser consideradas de igual peso para decidir sobre conclusiones a las cuales se llegaron en aquel entonces; la falta de previsión debe ser eliminada de los factores por los cuales se juzgan la
razonabilidad de las conclusiones del pasado.
Si se omiten en los estados financieros aspectos que el Contador Público considera requieren ser señalados, debe incluir estos aspectos en su informe y salvar adecuadamente su opinión.
Algo semejante al aspecto de revelación es el de la información que recibe el Contador Público en forma confidencial durante la ejecución del trabajo. Sin esas informaciones confidenciales podrá serle dificultoso al Contador Público obtener la información necesaria para que pueda formarse una opinión respecto a los estados financieros. Si a su juicio la información obtenida no requiere ser expuesta para una correcta interpretación de los estados financieros, esta norma no requiere que se revele dicha información.
Expresión de opinión
3.4 El informe debe contener la expresión de una opinión en relación con los estados financieros, tomados en conjunto, o una declaración de que dicha opinión no puede ser expresada, en cuyo caso deben indicarse las razones para dicha negativa.
El objetivo del examen de estados financieros por un Contador Público es la expresión de una opinión respecto a tales estados. El dictamen o informe de auditoría es el medio por el cual el Contador Público expresa su opinión de los estados financieros objeto de su examen.
El examen con esta finalidad debe efectuarse en base a normas de auditoría, aplicándose los procedimientos de auditoría que se consideren necesarios según las circunstancias. Una vez realizado el examen el Contador Público deberá: emitir una opinión "limpia", o sea sin salvedades o limitaciones, expresar una opinión con salvedades, emitir una opinión adversa, o abstenerse de emitir su opinión.13
Opinión limpia: El Contador Público deberá emitir una opinión limpia cuando no tiene limitación alguna en su trabajo, y encuentra que los estados financieros han sido preparados de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general, y que dichos principios son aplicados sobre bases uniformes con las del año anterior.
Opinión con salvedades: Una opinión con salvedades debe emitirse cuando existen excepciones o salvedades importantes, pero no a tal grado que hagan nugatoria una opinión sobre los estados financieros tomados en conjunto. Se deberá procurar presentar las excepciones en forma tal que su alcance, significado e implicaciones queden claramente expresados.
Opinión adversa: El Contador Público deberá expresar una opinión adversa cuando, como consecuencia de su examen, encuentra que los estados financieros que pretenden presentar la situación financiera, los resultados de operaciones y los cambios en la posición financiera de resultados de operaciones y los cambios en la posición financiera de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, no lo presentan de acuerdo con dichos principios, y las excepciones son a tal grado importantes que la expresión de una opinión con salvedades no sería adecuada. Este tipo de opinión debe incluir una explicación de todas las razones que la originaron.
Abstención de opinión: El Contador Público deberá abstenerse de emitir una opinión cuando no ha obtenido una evidencia comprobatoria suficiente y competente como para formarse una opinión en cuanto a la presentación razonable de los estados financieros tomados en conjunto. La necesidad de una abstención de opinión se hace presente cuando hay limitaciones importantes en el alcance del examen o por la existencia de asuntos no resueltos o incertidumbre que influyan en la vida misma del negocio. Al abstenerse de emitir una opinión se deben indicar claramente las razones o motivos que dieron origen a la abstención.
Aclaración de su relación con los estados financieros y la responsabilidad sumida respecto a ellos
3.5 En todos los casos en que el nombre de un Contador Público quede asociado con algunos estados financieros, el Contador Público debe expresar de manera clara e inequívoca, la naturaleza de su relación con dichos estados financieros. Si se ha realizado algún examen de ellos, el Contador Público debe manifestar, de modo expreso y claro, el carácter de su examen, su alcance y grado de responsabilidad que, como consecuencia de él asume.
Aún cuando la auditoría de estados financieros con vista a dictaminar sobre ellos, forma una parte importante, quizás la más importante del trabajo profesional del Contador Público, no es la única actividad que éste realiza en el desempeño de sus labores profesionales. No es raro que el Contador Público preste otra clase de servicios, diferentes de la auditoría para efectos de dictaminación, cuya consecuencia sea que, en una u otra forma, su nombre aparezca asociado a ciertos estados financieros. Entre estos servicios profesionales se pueden citar la preparación de estados financieros de carácter general o para fines especiales, sin realizar auditoría de ellos; la interpretación de estados financieros; las revisiones o auditorias parciales de partidas que, estando dentro de los estados financieros, no forman su totalidad, y otros semejantes.
Por otro lado, como la auditoría con vistas a la formulación de un dictamen es la actividad principal del Contador Público y en la mente público su función está generalmente asociada a esta actividad, es posible que si no se aclara especialmente la posición, el público reciba la impresión siempre que vea el nombre de un Contador Público asociado a ciertos estados financieros, de que esa asociación implica que el Contador Público ha examinado totalmente los estados financieros y está dando su aprobación profesional a ellos.
Por esa razón, y por lealtad hacia el público mismo que depende de sus servicios y de su opinión y por defensa de su propia posición y su responsabilidad, es absolutamente indispensable que ningún Contador Público permita que su nombre quede asociado, exprese o implícitamente, a unos estados financieros, sin que haya una explicación clara y expresa del tipo de esa relación y de la responsabilidad que el Contador Público asume con respecto a los estados financieros.
Cuando el nombre de un Contador Público quede asociado a ciertos estados financieros debido a que el Contador Público sea funcionario de la empresa, debe aclararse de manera precisa y expresa tal relación, anteponiendo o posponiendo al nombre del Contador Público la explicación clara de la posición que ocupa en la empresa. Cuando se trata de un Contador Público, que realiza actividades profesionales liberalmente y su nombre se asocie a ciertos estados financieros sin que se haya realizado un examen lo suficientemente extenso para justificar la expresión de una opinión en forma de dictamen o de informe, el Contador Público debe evitar, cualquier confusión o interpretación errónea, expresando de manera clara y precisa la naturaleza de su relación con los estados financieros y en su caso, el alcance de su examen.
De esta manera, cuando el Contador Público ha realizado un examen tendiente a la expresión de una opinión profesional a través de un dictamen o informe, deberá expresar dicha opinión de manera clara. No es necesario y, por el contrario, seria muy inconveniente, que el Contador Público entre en una descripción detallada del trabajo realizado. Esa descripción seria tediosa, excesivamente técnica y generalmente incomprensible para el lector de los estados financieros. Además, es poco probable que se pudiera hacer una descripción que incluyera todos los detalles del trabajo y que por tanto no hiciera ninguna exclusión.
Por todas las razones anteriores es conveniente que el Contador Público se limite a expresar el hecho de que ha examinado los estados financieros, de que su examen fue practicado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas que se han explicado en esta exposición, y que el propio Contador Público empleó todos los procedimientos que él mismo consideró necesarios en el caso concreto de que se trata. Una expresión con estas características establece con claridad la naturaleza del trabajo realizado: el hecho de que fue un trabajo de auditoría con el objeto de expresar una opinión profesional y el hecho de que al estar satisfecho el Contador Público de que aplicó todos los procedimientos que consideró necesarios, asume la responsabilidad profesional íntegra del resultado de su trabajo.
sábado, 19 de julio de 2008
PT – 2 OBJETO DE ESTUDIO DEL CONTROL INTERNO POR PARTE DEL CONTADOR PÚBLICO
INTRODUCCION
La segunda norma sobre organización y ejecución del trabajo incluida en las normas de auditoría de aceptación general para los miembros de los Colegios de Contadores Públicos que conforman la Federación le Colegios de Contadores Públicos de Venezuela expresa.
"El auditor debe efectuar un estudio y evaluación del control interno existente corno base para determinar la extensión de los procedimientos de auditoría que va a aplicar".
La experiencia ha demostrado la validez de los conceptos básicos y las razones fundamentales involucradas en esta norma. El propósito de esta Declaración es ampliar y aclarar la aplicación de estos conceptos a la luz de avances técnicos que han ocurrido en los negocios y en la profesión.
La reciente demanda para que los contadores públicos suministren asesoramiento a la gerencia o servicios de consultaría involucrado el estudio, evaluación y mejora de los sistemas de información a la gerencia, hace más necesario distinguir claramente entre aquellos servicios especiales y aquellos otros servicios de auditoria requeridos para cumplir con la norma de auditoría relativa al estudio y evaluación del control interno.
La tendencia hacia la integración de la información contable requerida para propósitos financieros y de otra índole en un sistema de información gerencial coordinado, está íntimamente relacionada con el uso de las computadoras. Esta circunstancia hace más necesario identificar claramente los elementos del sistema total que están incluidos en la norma de auditoría relativa al control interno.
Estos avances y distinciones son importantes no sólo para el propósito de definir la naturaleza y alcance del estudio y evaluación del control interno del auditor, sino también para aclarar cualesquiera informe que vaya a emitir como resultado de dicho estudio. Esta necesidad se acentúa por la creciente solicitud de informes sobre control interno para uso de la gerencia o de organismos reguladores como la Comisión Nacional de Valores.
3. OBJETO DEL ESTUDIO Y EVALUACION DEL CONTROL INTERNO POR PARTE DEL CONTADOR PUBLICO
El objeto del estudio y evaluación del control interno por parte del auditor, tal como se expresa en la norma de auditoría citada anteriormente, es establecer la base para confiar en el sistema a efectos de determinar la naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas de auditoría que deban aplicarse en su examen de los estados financieros.
El estudio y evaluación hechos con este objeto frecuentemente proveen también una base para dar recomendaciones a las empresas concernientes a mejoras que se pueden implantar en el control interno.
Aunque a los contadores públicos les interesan ambos de los aspectos antes mencionados del estudio y evaluación del control interno, es importante reconocer una diferencia esencial entre ellos. El estudio y evaluación contemplados por las normas de auditoría generalmente aceptadas, deben realizarse para cada auditoría en la extensión que el auditor considere necesarias para ese objeto como se comenta más adelante. Aunque las recomendaciones a las empresas para mejorar el control interno, derivadas de la auditoría son deseables, el alcance de cualquier estudio adicional hecho para desarrollar tales sugerencias no está cubierto por las normas de auditoría generalmente aceptadas. El alcance del estudio del auditor para fines de un trabajo especial dependerá de los términos del compromiso.
4. CONCEPTOS BASICOS
La definición más generalizada de control interno reza como sigue:
"El control interno comprende el plan de organización, todos los métodos coordinados y las medidas, adoptadas en el negocio, para proteger sus activos, verificar la exactitud y confiabilidad de sus datos, contables, promover la eficiencia en las operaciones y estimular la adhesión a las prácticas ordenadas por la gerencia". Posiblemente esta definición es más amplia que el significado que a veces se le atribuye al término. Reconoce que un "Sistema" de control interno se proyecta más allá de aquellas cuestiones que se relacionan directamente con las funciones de los departamentos de contabilidad y finanzas.
Establecer y mantener un sistema de control interno es una responsabilidad importante de la gerencia. El sistema de control interno debe quedar bajo la continua supervisión de la gerencia para determinar que está funcionando tal como se definió y que es modificado apropiadamente en razón de cambios en las condiciones.
Los controles contables y administrativos se definen como se indica en los dos siguientes párrafos:
4.1 El control administrativo incluye, pero no se limita a, el plan de organización y los procedimientos y registros que refieren al proceso de decisiones conducentes a la autorización de transacciones por la gerencia. Tal autorización es una función de la gerencia directamente asociada con la responsabilidad de realizar los objetivos de la organización y es el punto de partida para establecer el control contable de las transacciones.
4.1 El control contable, comprende el plan de organización y los procedimientos y registros que se refieren a la protección de los activos y a la confiabilidad de los registros financieros y consecuentemente están diseñados para suministrar razonable seguridad de que:
a. Las transacciones se ejecutan de acuerdo con autorizaciones generales o específicas de la gerencia.
b. Las transacciones se registran conforme es necesario (1) para permitir la preparación de estados financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, o cualquier otro criterio aplicable a dichos estados y (2) para mantener datos relativos a la responsabilidad sobre los activos.
c. El acceso a los activos solo se permite de acuerdo con autorizaciones de la gerencia.
d. Los datos registrados relativos a los activos son comparados con los activos existentes durante intervalos razonables y se toman las medidas apropiadas con respecto a cualquier diferencia.
Las definiciones precedentes no son necesariamente mutuamente excluyentes; algunos de los procedimientos y registros incluidos en un control contable pueden también estar comprendidos en un control administrativo.
5. ESTUDIO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO
5.1 Alcance del estudio
Los controles contables se encuentran dentro del alcance del estudio y evaluación del control interno contemplado por las normas de auditoria generalmente aceptadas, mientras que los controles administrativos no lo están.
La evaluación adecuada de un sistema de control interno requiere de dos fases: 1) Conocimiento y comprensión de los procedimientos y métodos prescritos y 2) Un grado razonable de seguridad de que se encuentran en uso y que están operando tal como se planearon.
Estas dos fases del estudio se prescriben como la "revisión del sistema” y “pruebas de cumplimiento", respectivamente. Aunque estas fases se comentan separadamente, están íntimamente relacionadas en lo que respecta a que algunas partes de cada una deben realizarse concurrentemente y pueden atribuir a la evaluación del auditor de los procedimientos prescritos y del cumplimiento de los mismos.
5.2 Revisión del sistema de control interno
La revisión del sistema es principalmente un proceso de obtención de información respecto a la organización y de los procedimientos prescritos y pretende servir como base para las pruebas de cumplimiento y para la evaluación del sistema.
La información requerida para este objeto normalmente se obtiene a través de entrevistas con el personal apropiado de la empresa y referencia a la documentación tal como manuales de procedimientos, descripción de puestos, flujogramas y cuadros de decisión.
Con el fin de aclarar el entendimiento de la información obtenida de dichas fuentes, algunos auditores siguen la práctica de rastrear uno o varios de los diferentes tipos de transacciones afectadas a través de la documentación relativa y de los registros mantenidos. Esta práctica puede ser útil para el propósito indicado y puede ser considerada como parte de las pruebas de cumplimiento como se comenta más adelante.
La información relativa al sistema puede ser anotada por el auditor en forma de respuesta a un cuestionario, memorandos narrativos, diagramas de flujo, cuadros de decisión, o cualquier otra forma que convenga a las necesidades o preferencias del auditor.
Al terminar la revisión del sistema, el contador público debe ser capaz de hacer una evaluación preliminar presumiendo un satisfactorio cumplimiento con el sistema prescrito y es normalmente deseable hacerlo así en este momento.
5.3 Pruebas de cumplimiento del control interno
El propósito de las pruebas de cumplimiento es suministrar una seguridad razonable de que los procedimientos relativos a los controles contables están siendo aplicados tal como fueron prescritos.
Tales pruebas son necesarias si se va a confiar en los procedimientos prescritos para la determinación de la naturaleza, oportunidad o extensión de las pruebas de sustanciación de determinadas clases de transacciones o saldos, como se comenta más adelante, pero no son necesarias si no se va a confiar en los procedimientos para tal finalidad. El auditor puede decidir no confiar en los procedimientos prescritos porque haya concluido ya sea (a) que los procedimientos no son satisfactorios para este objetivo o (b) que el trabajo requerido en las “pruebas de cumplimiento", con miras a depositar confianza en las medidas de control interno, excede a la reducción que se lograría en las "pruebas de sustanciación" en virtud de tal confianza, lo que no se justifica desde un punto de vista de eficiencia. Esta última conclusión puede resultar de consideraciones relativas a la naturaleza o número de las transacciones o saldos involucrados, los métodos de procesamiento de datos que se estén usando, y los procedimientos de auditoría que puedan ser aplicados al realizar las pruebas de sustanciación. Los comentarios sobre las pruebas de cumplimiento en la parte que sigue de esta Declaración son aplicables solamente a aquellas partes del sistema de control interno contable en las cuales se vaya se a confiar para efectos de determinar la naturaleza, oportunidad y extensión de las pruebas de sustanciación.
3.4 Oportunidad y extensión de las pruebas
Como antes se mencionó, el propósito de las pruebas de cumplimiento con los procedimientos de control contable es para suministrar “un razonable grado de seguridad que estén siendo usados y están operando como se planearon". Lo que representa "un razonable grado de seguridad" es una cuestión de juicio del auditor: el "grado de seguridad" necesariamente, depende de la naturaleza, oportunidad y extensión de las pruebas y de los resultados obtenidos.
En lo que, respecta a los procedimientos de control contable que dejan un rastro auditable de evidencia documental respecto a su cumplimiento, las pruebas de cumplimiento deberían aplicarse a las transacciones ejecutadas durante todo el período que se está auditando de acuerdo con el concepto general de muestreo en el sentido de que las partidas que vayan a ser examinadas deben seleccionarse del conjunto completo de datos, a los cuales deban aplicarse las conclusiones resultantes. Los auditores independientes frecuentemente hacen tales pruebas durante su trabajo interino, el cual debería abarcar, preferiblemente, la mayor parte del período del ejercicio bajo examen. Cuando éste sea el caso, la aplicación de tales pruebas durante el período remanente pueden no ser necesarias. Los factores que deben considerarse al respecto incluyen (a) los resultados de las pruebas durante el período interino (b) las respuestas a las indagaciones concernientes al período remanente, (c) la extensión del período remanente, (d) la naturaleza y el número de las transacciones y los saldos in involucrados, (e) la evidencia del cumplimiento dentro del período remanente que pueda obtenerse de las pruebas de sustanciación realizadas por el contador público independiente o de las pruebas realizadas por los auditores internos, y (f) otros asuntos que el auditor considere pertinente de acuerdo con las circunstancias.
Las pruebas de cumplimiento deben aplicarse sobre bases subjetivas o estadísticas. El muestreo estadístico puede ser un medio práctico para expresar en términos cuantitativos el juicio del auditor respecto a la razonabilidad, y para determinar el tamaño de la muestra y evaluar el resultado de la muestra sobre esta base.
En lo que respecta a los procedimientos de control contable que dependen primordialmente de la segregación de funciones que no dejan un rastro auditable, las indagaciones descritas anteriormente deben referirse al período completo que se está auditando, pero las observaciones antes descritas generalmente pueden restringiese a los períodos durante los cuales el auditor se encuentra en el domicilio del cliente con motivo de la ejecución de las diversas fases de su auditoría.
6. EVALUACION DEL SISTEMA
Desde el punto de vista de la gerencia, los objetivos del control se expresan en la definición dada anteriormente. Estos objetivos son aplicables igualmente al auditor independiente.
Un planteamiento conceptualmente lógico de la evaluación que hace el auditor de los controles contables, que se enfoca directamente a prevenir o determinar errores importantes o irregularidades en los estados financieros, consiste en aplicar los pasos siguientes al considerar cada tipo significativo de transacciones y los respectivos activos involucrados en la auditoría:
a. Considere los tipos de errores e irregularidades que pueden ocurrir.
b. Determine los procedimientos de control contable que puedan prevenir o detectar tales errores e irregularidades.
c. Determine si los procedimientos necesarios están prescritos y que se hayan seguido satisfactoriamente.
d. Evalúe cualesquiera debilidades - por ejemplo, tipo de errores potenciales e irregularidades no cubiertos por los procedimientos de control existentes para determinar su efecto sobre (1) la naturaleza, oportunidad o extensión en los procedimientos de auditoría que deban aplicarse y, (2) sugerencias que deban hacerse al cliente para mejorar su sistema de control interno.
En la aplicación práctica del enfoque antes descrito, los primeros dos pasos se realizan principalmente por medio de cuestionarios, listas de procedimientos, instrucciones o cualquier otro tipo de material generalizado utilizado por el auditor. Sin embargo, se requiere el juicio profesional para la interpretación, adaptación o extensión de tal material generalizado como resulte apropiado en las situaciones particulares. El tercer paso se lleva a cabo durante la revisión del sistema y las pruebas de cumplimiento, y el último paso se logra por medio de ejercitar el juicio profesional y de evaluar la información obtenida en los pasos precedentes.
El enfoque sugerido enfatiza las posibilidades de, y los controles para prevenir, tipos particulares de errores e irregularidades concernientes a grupos particulares de transacciones y activos correlativos. Los controles y las debilidades que afecten esos tipos de transacciones no son compensatorias en su efecto. Por ejemplo, las debilidades relativas a los procedimientos de recepción del efectivo no se atenúan por medio del uso de controles sobre los procedimientos de salidas de efectivo; en forma similar, las debilidades relativas a los procedimientos de facturación no se mitigan por medio de controles de procedimientos de cobranzas. La revisión que haga el auditor del sistema de control contable y sus pruebas de cumplimiento deben relacionarse con los objetivos de evaluación del sistema. Por esta razón, las evaluaciones generales o globales no son útiles a los auditores porque no ayudan al auditor a decidir la extensión a la cual los procedimientos de auditoría deben restringiese. Por otra parte, el auditor generalmente podría constreñir su evaluación a tipos amplios de transacciones, tales como erogaciones y ventas; el auditor generalmente no tendrá que evaluar separadamente procedimientos que resulten en asientos anotados en cuentas particulares y normalmente no aplicaría sus procedimientos en forma distinta dentro de determinado tipo de transacciones. Por ejemplo, las erogaciones pueden ser examinadas seleccionando de todas las erogaciones, sin considerar las cuentas a las cuales las erogaciones fueron cargadas, y en su examen el auditor se preocuparía de la validez y aprobación de los documentos probatorios sin tomar en cuenta la naturaleza de la documentación o de las particulares autorizaciones individuales al aprobar la erogación. Puede haber circunstancias, sin embargo, en las cuales una evaluación más estrecha pueda ser apropiada porque los controles sobre determinado tipo de transacciones puedan ser aceptables excepto en lo que se refiere a determinadas transacciones dentro de ese tipo, y puede resultar más eficiente extender los procedimientos de auditoría solamente a esta categoría de transacciones. Por ejemplo, el control sobre los desembolsos de efectivo puede ser bueno, excepto en lo que se refiere a los desembolsos relativos a publicidad y puede resultar más eficiente extender los procedimientos relativos a las erogaciones de publicidad que extender los procedimientos relativos a todas las erogaciones de efectivo.
La evaluación de los controles contables hecha por el Contador Público en relación con cada tipo significativo de transacciones y de los activos relativos, debe ser una conclusión respecto a si los procedimientos prescritos y su cumplimiento son satisfactorios para su objetivo. Los procedimientos y su cumplimiento deben considerarse satisfactorios si la revisión del auditor y sus pruebas no revelan ninguna situación que considere que sea una debilidad importante para su propósito. Dentro de este contexto, debilidad importante significa una situación en la cual el auditor cree que los procedimientos prescritos, o el grado de cumplimiento con ellos, no suministra una razonable seguridad de que errores o irregularidades por cantidades que podrían ser importantes reflejados en los estados financieros que estén siendo auditados, pudieron prevenirse o determinarse en un período razonable por los empleados del cliente en el curso normal de ejecución de las funciones que se les asigna. Este criterio puede ser más amplio que aquellos pueden ser apropiados para evaluar debidamente en los controles contables por parte de la gerencia y para otros objetivos.
7. CORRELACION CON OTROS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Ya que el objetivo de la evaluación requerida por la segunda norma de auditoría sobre organización y ejecución del trabajo es la de suministrar una base "para determinar la extensión de los procedimientos de auditoría que va a aplicar", es claro que su objetivo final es el de contribuir a la "base razonable con el fin de emitir un dictamen" incluida en la tercera norma relativa a la organización y ejecución del trabajo, que reza así:
"El auditor debe obtener evidencia comprobatoria suficiente y competente, mediante inspección, observación, confirmación e indagación; para proporcionar una base razonable con el fin de emitir un dictamen respecto a los estados financieros examinados".
La evidencia comprobatoria requerida por la tercera norma es obtenida por medio de dos tipos de procedimientos de auditoría:
a) pruebas de detalles de las transacciones y saldos y (b) revisión analítica de razones y tendencias significativas e investigaciones resultantes de fluctuaciones anormales y partidas cuestionables. Estos procedimientos se describen en esta declaración como "pruebas de sustanciación". El objeto de estos procedimientos es obtener evidencia acerca de la validez y tratamiento contable apropiado de las transacciones y saldos o, de otra manera, de errores o irregularidades que puedan estar allí reflejadas. Aunque este objetivo difiere del de las pruebas de cumplimiento, ambos objetivos pueden alcanzarse frecuentemente a través de las pruebas de detalles.
La segunda norma no contempla que el auditor vaya a depositar confianza completa en el control interno al grado de la exclusión de otros procedimientos de auditoría respecto a cantidades importantes que aparezcan en los estados financieros. Esta interpretación es apropiada por varias razones. Primero, la tercera norma no está expresada de manera que sugiera una completa dependencia en el control interno. Finalmente, las limitaciones inherentes a la efectividad del control contable son las razones fundamentales en las que se apoya esta interpretación.
La segunda norma sobre organización y ejecución del trabajo reconoce que la extensión de las pruebas requerida!; para constituir suficiente evidencia comprobatoria en los términos de la tercera norma, deben variar inversamente con la confianza que tenga el auditor en el control interno. Estas normas consideradas conjuntamente Duplican que la combinación de la confianza que el auditor deposita en el control interno y en sus procedimientos de auditoría, deben suministrar una base razonable para su opinión en todos los casos, aunque, la parte de la confianza que se deriva de las fuentes respectivas puede variar apropiadamente en distintos casos.
No solo la confianza en las pruebas de sustancias puede apropiadamente variar inversamente con la confianza que se tenga en el control interno contable, sino también que las relativas porciones de confianza depositada en las pruebas de sustanciación que se derivan de las pruebas de detalles, y de los procedimientos analíticos de revisión, pueden variar apropiadamente. Independientemente del grado de confianza que se tenga en el control interno contable, la confianza que el auditor deposite en las pruebas de sustanciación puede derivarse de pruebas de detalles, de procedimientos analíticos de revisión, o de cualquier combinación de ambos que el auditor considere apropiados en las circunstancias. Las variaciones en este respecto pueden provenir de diferentes circunstancias que tengan efecto en la efectividad y eficiencia esperadas de los respectivos tipos de procedimientos. En este contexto, efectividad se refiere a la satisfacción que, desde el punto de vista de la auditoría, puede obtenerse de los procedimientos; y eficiencia se refiere al tiempo y esfuerzo de la auditoría requeridos para llevar a cabo los procedimientos. La efectividad necesariamente es la consideración prevaleciente, pero la eficiencia es una consideración apropiada para elegir entre procedimientos de una efectividad similar. Las diferencias en las circunstancias que tengan un efecto sobre la efectividad y eficiencia esperadas pueden incluir factores tales como la naturaleza de las transacciones o saldos involucrados, la disponibilidad y estabilidad de acuerdo con la experiencia u otros criterios para llevar a cabo los procedimientos de revisión analítica, la disponibilidad de los registros requeridos para efectivas pruebas de detalle, el volumen de tales registros y la naturaleza de las pruebas a las que vayan a someterse y la oportunidad de la revisión analítica y/o las pruebas de detalles en relación con la fecha de cierre del período que está siendo auditado.
Los auditores independientes deben considerar los procedimientos realizados por los auditores internos para determinar la naturaleza, oportunidad y extensión de sus propias pruebas. El trabajo de los auditores internos debe considerarse como un suplemento de, pero no como un sustituto para las pruebas que realicen los Contadores Públicos Independientes.
Las pruebas de sustanciación de detalles pueden aplicarse ya sea sobre bases subjetivas o estadísticas. El muestreo estadístico puede ser un medio práctico para expresar en términos cuantitativos el juicio del auditor concerniente a la confianza que se va a derivar de tales pruebas y para determinar la magnitud de las muestras y evaluar los resultados de la muestra sobre esa base.
8. RESUMEN
8.1 Es esencial que el auditor, mediante el proceso de revisión y evaluación del control interno, se forme una opinión respecto a la capacidad del personal y de la posibilidad que tiene la gerencia de invalidar el sistema de control interno.
Esta evaluación deberá documentarse en los papeles de trabajo. La base principal del sistema de control interno es la capacidad e integridad del personal, esto incluye tanto a las personas en el nivel de procesamiento de las operaciones, como a las personas en la alta gerencia. Las auditorías de compañías que tienen pocos empleados, o cuyos estados financieros reflejan muchas estimaciones de la gerencia, necesariamente requerirán una gran parte del trabajo a la fecha del balance, dependiéndose en menor grado de la confiabilidad del sistema de control interno.
8.2 Las pruebas de cumplimiento, es decir, aquellas que sirvan para determinar si los controles internos, sobre los que se va depositar confianza, existen realmente y se cumplen, son de dos tipos:
a) Pruebas en las cuales los detalles de registros y transacciones, tales como los cheques comprobantes y la documentación de las ventas, se examinan cuidadosamente.
b) Observación de los controles que no dejan ningún rastro auditable, tales como la segregación de ciertas responsabilidades y obligaciones entre los empleados de la empresa auditada.
8.3 Las pruebas de sustanciación, o sea, las que se aplican para evidenciar la propiedad y la validez del tratamiento contable que se da a las transacciones y a los saldos o, a la inversa, la impropiedad e invalidez de los errores e irregularidades que ellos contengan, se clasifica en: a) pruebas de detalles de transacciones y saldos, y (b) pruebas analíticas (o sea, la revisión de relaciones y tendencias significativas, y la investigación resultante de las fluctuaciones no usuales y de las partidas dudosas.
8.4. Las pruebas de doble propósito, que están expresamente diseñadas para obtener los resultados indicamos bajo los puntos 2 y 3, proporcionan información tanto del tratamiento contable de las transacciones y saldos, como del cumplimiento con el sistema de control interno.
8.5. Las pruebas de cumplimiento del sistema de control interno deberán abarcar el período de auditoría completo y deben ser efectuadas en aquellas áreas en que se va a depositar confianza en el control interno para la auditoría del período bajo revisión.
Las pruebas de cumplimiento, que necesariamente se realizan por observación, más que por el examen de los detalles de los registros, deberán ser planeadas, ejecutadas y documentadas deliberada y adecuadamente.
1. VIGENCIA
La ponencia original fue presentada por el "Comité Permanente de normas y procedimientos del Colegio de Contadores Público del Estado Miranda. integrado por:
Coordinador: CPC, Ángel Rojas Millán
Miembros: CPC, Simón Miranda
CPC, Jorge Contreras
CPC, José Antonio Hart
Esta ponencia fue aprobada por la 1ra. Asamblea de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela celebrada en la ciudad de Mérida, con las modificaciones formuladas por la comisión designada a tal efecto.
Se emite con carácter de disposición normativa de la actuación de todos los contadores públicos, y entra en vigencia a partir de la fecha de su aprobación (Septiembre de 1974).
La segunda norma sobre organización y ejecución del trabajo incluida en las normas de auditoría de aceptación general para los miembros de los Colegios de Contadores Públicos que conforman la Federación le Colegios de Contadores Públicos de Venezuela expresa.
"El auditor debe efectuar un estudio y evaluación del control interno existente corno base para determinar la extensión de los procedimientos de auditoría que va a aplicar".
La experiencia ha demostrado la validez de los conceptos básicos y las razones fundamentales involucradas en esta norma. El propósito de esta Declaración es ampliar y aclarar la aplicación de estos conceptos a la luz de avances técnicos que han ocurrido en los negocios y en la profesión.
La reciente demanda para que los contadores públicos suministren asesoramiento a la gerencia o servicios de consultaría involucrado el estudio, evaluación y mejora de los sistemas de información a la gerencia, hace más necesario distinguir claramente entre aquellos servicios especiales y aquellos otros servicios de auditoria requeridos para cumplir con la norma de auditoría relativa al estudio y evaluación del control interno.
La tendencia hacia la integración de la información contable requerida para propósitos financieros y de otra índole en un sistema de información gerencial coordinado, está íntimamente relacionada con el uso de las computadoras. Esta circunstancia hace más necesario identificar claramente los elementos del sistema total que están incluidos en la norma de auditoría relativa al control interno.
Estos avances y distinciones son importantes no sólo para el propósito de definir la naturaleza y alcance del estudio y evaluación del control interno del auditor, sino también para aclarar cualesquiera informe que vaya a emitir como resultado de dicho estudio. Esta necesidad se acentúa por la creciente solicitud de informes sobre control interno para uso de la gerencia o de organismos reguladores como la Comisión Nacional de Valores.
3. OBJETO DEL ESTUDIO Y EVALUACION DEL CONTROL INTERNO POR PARTE DEL CONTADOR PUBLICO
El objeto del estudio y evaluación del control interno por parte del auditor, tal como se expresa en la norma de auditoría citada anteriormente, es establecer la base para confiar en el sistema a efectos de determinar la naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas de auditoría que deban aplicarse en su examen de los estados financieros.
El estudio y evaluación hechos con este objeto frecuentemente proveen también una base para dar recomendaciones a las empresas concernientes a mejoras que se pueden implantar en el control interno.
Aunque a los contadores públicos les interesan ambos de los aspectos antes mencionados del estudio y evaluación del control interno, es importante reconocer una diferencia esencial entre ellos. El estudio y evaluación contemplados por las normas de auditoría generalmente aceptadas, deben realizarse para cada auditoría en la extensión que el auditor considere necesarias para ese objeto como se comenta más adelante. Aunque las recomendaciones a las empresas para mejorar el control interno, derivadas de la auditoría son deseables, el alcance de cualquier estudio adicional hecho para desarrollar tales sugerencias no está cubierto por las normas de auditoría generalmente aceptadas. El alcance del estudio del auditor para fines de un trabajo especial dependerá de los términos del compromiso.
4. CONCEPTOS BASICOS
La definición más generalizada de control interno reza como sigue:
"El control interno comprende el plan de organización, todos los métodos coordinados y las medidas, adoptadas en el negocio, para proteger sus activos, verificar la exactitud y confiabilidad de sus datos, contables, promover la eficiencia en las operaciones y estimular la adhesión a las prácticas ordenadas por la gerencia". Posiblemente esta definición es más amplia que el significado que a veces se le atribuye al término. Reconoce que un "Sistema" de control interno se proyecta más allá de aquellas cuestiones que se relacionan directamente con las funciones de los departamentos de contabilidad y finanzas.
Establecer y mantener un sistema de control interno es una responsabilidad importante de la gerencia. El sistema de control interno debe quedar bajo la continua supervisión de la gerencia para determinar que está funcionando tal como se definió y que es modificado apropiadamente en razón de cambios en las condiciones.
Los controles contables y administrativos se definen como se indica en los dos siguientes párrafos:
4.1 El control administrativo incluye, pero no se limita a, el plan de organización y los procedimientos y registros que refieren al proceso de decisiones conducentes a la autorización de transacciones por la gerencia. Tal autorización es una función de la gerencia directamente asociada con la responsabilidad de realizar los objetivos de la organización y es el punto de partida para establecer el control contable de las transacciones.
4.1 El control contable, comprende el plan de organización y los procedimientos y registros que se refieren a la protección de los activos y a la confiabilidad de los registros financieros y consecuentemente están diseñados para suministrar razonable seguridad de que:
a. Las transacciones se ejecutan de acuerdo con autorizaciones generales o específicas de la gerencia.
b. Las transacciones se registran conforme es necesario (1) para permitir la preparación de estados financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, o cualquier otro criterio aplicable a dichos estados y (2) para mantener datos relativos a la responsabilidad sobre los activos.
c. El acceso a los activos solo se permite de acuerdo con autorizaciones de la gerencia.
d. Los datos registrados relativos a los activos son comparados con los activos existentes durante intervalos razonables y se toman las medidas apropiadas con respecto a cualquier diferencia.
Las definiciones precedentes no son necesariamente mutuamente excluyentes; algunos de los procedimientos y registros incluidos en un control contable pueden también estar comprendidos en un control administrativo.
5. ESTUDIO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO
5.1 Alcance del estudio
Los controles contables se encuentran dentro del alcance del estudio y evaluación del control interno contemplado por las normas de auditoria generalmente aceptadas, mientras que los controles administrativos no lo están.
La evaluación adecuada de un sistema de control interno requiere de dos fases: 1) Conocimiento y comprensión de los procedimientos y métodos prescritos y 2) Un grado razonable de seguridad de que se encuentran en uso y que están operando tal como se planearon.
Estas dos fases del estudio se prescriben como la "revisión del sistema” y “pruebas de cumplimiento", respectivamente. Aunque estas fases se comentan separadamente, están íntimamente relacionadas en lo que respecta a que algunas partes de cada una deben realizarse concurrentemente y pueden atribuir a la evaluación del auditor de los procedimientos prescritos y del cumplimiento de los mismos.
5.2 Revisión del sistema de control interno
La revisión del sistema es principalmente un proceso de obtención de información respecto a la organización y de los procedimientos prescritos y pretende servir como base para las pruebas de cumplimiento y para la evaluación del sistema.
La información requerida para este objeto normalmente se obtiene a través de entrevistas con el personal apropiado de la empresa y referencia a la documentación tal como manuales de procedimientos, descripción de puestos, flujogramas y cuadros de decisión.
Con el fin de aclarar el entendimiento de la información obtenida de dichas fuentes, algunos auditores siguen la práctica de rastrear uno o varios de los diferentes tipos de transacciones afectadas a través de la documentación relativa y de los registros mantenidos. Esta práctica puede ser útil para el propósito indicado y puede ser considerada como parte de las pruebas de cumplimiento como se comenta más adelante.
La información relativa al sistema puede ser anotada por el auditor en forma de respuesta a un cuestionario, memorandos narrativos, diagramas de flujo, cuadros de decisión, o cualquier otra forma que convenga a las necesidades o preferencias del auditor.
Al terminar la revisión del sistema, el contador público debe ser capaz de hacer una evaluación preliminar presumiendo un satisfactorio cumplimiento con el sistema prescrito y es normalmente deseable hacerlo así en este momento.
5.3 Pruebas de cumplimiento del control interno
El propósito de las pruebas de cumplimiento es suministrar una seguridad razonable de que los procedimientos relativos a los controles contables están siendo aplicados tal como fueron prescritos.
Tales pruebas son necesarias si se va a confiar en los procedimientos prescritos para la determinación de la naturaleza, oportunidad o extensión de las pruebas de sustanciación de determinadas clases de transacciones o saldos, como se comenta más adelante, pero no son necesarias si no se va a confiar en los procedimientos para tal finalidad. El auditor puede decidir no confiar en los procedimientos prescritos porque haya concluido ya sea (a) que los procedimientos no son satisfactorios para este objetivo o (b) que el trabajo requerido en las “pruebas de cumplimiento", con miras a depositar confianza en las medidas de control interno, excede a la reducción que se lograría en las "pruebas de sustanciación" en virtud de tal confianza, lo que no se justifica desde un punto de vista de eficiencia. Esta última conclusión puede resultar de consideraciones relativas a la naturaleza o número de las transacciones o saldos involucrados, los métodos de procesamiento de datos que se estén usando, y los procedimientos de auditoría que puedan ser aplicados al realizar las pruebas de sustanciación. Los comentarios sobre las pruebas de cumplimiento en la parte que sigue de esta Declaración son aplicables solamente a aquellas partes del sistema de control interno contable en las cuales se vaya se a confiar para efectos de determinar la naturaleza, oportunidad y extensión de las pruebas de sustanciación.
3.4 Oportunidad y extensión de las pruebas
Como antes se mencionó, el propósito de las pruebas de cumplimiento con los procedimientos de control contable es para suministrar “un razonable grado de seguridad que estén siendo usados y están operando como se planearon". Lo que representa "un razonable grado de seguridad" es una cuestión de juicio del auditor: el "grado de seguridad" necesariamente, depende de la naturaleza, oportunidad y extensión de las pruebas y de los resultados obtenidos.
En lo que, respecta a los procedimientos de control contable que dejan un rastro auditable de evidencia documental respecto a su cumplimiento, las pruebas de cumplimiento deberían aplicarse a las transacciones ejecutadas durante todo el período que se está auditando de acuerdo con el concepto general de muestreo en el sentido de que las partidas que vayan a ser examinadas deben seleccionarse del conjunto completo de datos, a los cuales deban aplicarse las conclusiones resultantes. Los auditores independientes frecuentemente hacen tales pruebas durante su trabajo interino, el cual debería abarcar, preferiblemente, la mayor parte del período del ejercicio bajo examen. Cuando éste sea el caso, la aplicación de tales pruebas durante el período remanente pueden no ser necesarias. Los factores que deben considerarse al respecto incluyen (a) los resultados de las pruebas durante el período interino (b) las respuestas a las indagaciones concernientes al período remanente, (c) la extensión del período remanente, (d) la naturaleza y el número de las transacciones y los saldos in involucrados, (e) la evidencia del cumplimiento dentro del período remanente que pueda obtenerse de las pruebas de sustanciación realizadas por el contador público independiente o de las pruebas realizadas por los auditores internos, y (f) otros asuntos que el auditor considere pertinente de acuerdo con las circunstancias.
Las pruebas de cumplimiento deben aplicarse sobre bases subjetivas o estadísticas. El muestreo estadístico puede ser un medio práctico para expresar en términos cuantitativos el juicio del auditor respecto a la razonabilidad, y para determinar el tamaño de la muestra y evaluar el resultado de la muestra sobre esta base.
En lo que respecta a los procedimientos de control contable que dependen primordialmente de la segregación de funciones que no dejan un rastro auditable, las indagaciones descritas anteriormente deben referirse al período completo que se está auditando, pero las observaciones antes descritas generalmente pueden restringiese a los períodos durante los cuales el auditor se encuentra en el domicilio del cliente con motivo de la ejecución de las diversas fases de su auditoría.
6. EVALUACION DEL SISTEMA
Desde el punto de vista de la gerencia, los objetivos del control se expresan en la definición dada anteriormente. Estos objetivos son aplicables igualmente al auditor independiente.
Un planteamiento conceptualmente lógico de la evaluación que hace el auditor de los controles contables, que se enfoca directamente a prevenir o determinar errores importantes o irregularidades en los estados financieros, consiste en aplicar los pasos siguientes al considerar cada tipo significativo de transacciones y los respectivos activos involucrados en la auditoría:
a. Considere los tipos de errores e irregularidades que pueden ocurrir.
b. Determine los procedimientos de control contable que puedan prevenir o detectar tales errores e irregularidades.
c. Determine si los procedimientos necesarios están prescritos y que se hayan seguido satisfactoriamente.
d. Evalúe cualesquiera debilidades - por ejemplo, tipo de errores potenciales e irregularidades no cubiertos por los procedimientos de control existentes para determinar su efecto sobre (1) la naturaleza, oportunidad o extensión en los procedimientos de auditoría que deban aplicarse y, (2) sugerencias que deban hacerse al cliente para mejorar su sistema de control interno.
En la aplicación práctica del enfoque antes descrito, los primeros dos pasos se realizan principalmente por medio de cuestionarios, listas de procedimientos, instrucciones o cualquier otro tipo de material generalizado utilizado por el auditor. Sin embargo, se requiere el juicio profesional para la interpretación, adaptación o extensión de tal material generalizado como resulte apropiado en las situaciones particulares. El tercer paso se lleva a cabo durante la revisión del sistema y las pruebas de cumplimiento, y el último paso se logra por medio de ejercitar el juicio profesional y de evaluar la información obtenida en los pasos precedentes.
El enfoque sugerido enfatiza las posibilidades de, y los controles para prevenir, tipos particulares de errores e irregularidades concernientes a grupos particulares de transacciones y activos correlativos. Los controles y las debilidades que afecten esos tipos de transacciones no son compensatorias en su efecto. Por ejemplo, las debilidades relativas a los procedimientos de recepción del efectivo no se atenúan por medio del uso de controles sobre los procedimientos de salidas de efectivo; en forma similar, las debilidades relativas a los procedimientos de facturación no se mitigan por medio de controles de procedimientos de cobranzas. La revisión que haga el auditor del sistema de control contable y sus pruebas de cumplimiento deben relacionarse con los objetivos de evaluación del sistema. Por esta razón, las evaluaciones generales o globales no son útiles a los auditores porque no ayudan al auditor a decidir la extensión a la cual los procedimientos de auditoría deben restringiese. Por otra parte, el auditor generalmente podría constreñir su evaluación a tipos amplios de transacciones, tales como erogaciones y ventas; el auditor generalmente no tendrá que evaluar separadamente procedimientos que resulten en asientos anotados en cuentas particulares y normalmente no aplicaría sus procedimientos en forma distinta dentro de determinado tipo de transacciones. Por ejemplo, las erogaciones pueden ser examinadas seleccionando de todas las erogaciones, sin considerar las cuentas a las cuales las erogaciones fueron cargadas, y en su examen el auditor se preocuparía de la validez y aprobación de los documentos probatorios sin tomar en cuenta la naturaleza de la documentación o de las particulares autorizaciones individuales al aprobar la erogación. Puede haber circunstancias, sin embargo, en las cuales una evaluación más estrecha pueda ser apropiada porque los controles sobre determinado tipo de transacciones puedan ser aceptables excepto en lo que se refiere a determinadas transacciones dentro de ese tipo, y puede resultar más eficiente extender los procedimientos de auditoría solamente a esta categoría de transacciones. Por ejemplo, el control sobre los desembolsos de efectivo puede ser bueno, excepto en lo que se refiere a los desembolsos relativos a publicidad y puede resultar más eficiente extender los procedimientos relativos a las erogaciones de publicidad que extender los procedimientos relativos a todas las erogaciones de efectivo.
La evaluación de los controles contables hecha por el Contador Público en relación con cada tipo significativo de transacciones y de los activos relativos, debe ser una conclusión respecto a si los procedimientos prescritos y su cumplimiento son satisfactorios para su objetivo. Los procedimientos y su cumplimiento deben considerarse satisfactorios si la revisión del auditor y sus pruebas no revelan ninguna situación que considere que sea una debilidad importante para su propósito. Dentro de este contexto, debilidad importante significa una situación en la cual el auditor cree que los procedimientos prescritos, o el grado de cumplimiento con ellos, no suministra una razonable seguridad de que errores o irregularidades por cantidades que podrían ser importantes reflejados en los estados financieros que estén siendo auditados, pudieron prevenirse o determinarse en un período razonable por los empleados del cliente en el curso normal de ejecución de las funciones que se les asigna. Este criterio puede ser más amplio que aquellos pueden ser apropiados para evaluar debidamente en los controles contables por parte de la gerencia y para otros objetivos.
7. CORRELACION CON OTROS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Ya que el objetivo de la evaluación requerida por la segunda norma de auditoría sobre organización y ejecución del trabajo es la de suministrar una base "para determinar la extensión de los procedimientos de auditoría que va a aplicar", es claro que su objetivo final es el de contribuir a la "base razonable con el fin de emitir un dictamen" incluida en la tercera norma relativa a la organización y ejecución del trabajo, que reza así:
"El auditor debe obtener evidencia comprobatoria suficiente y competente, mediante inspección, observación, confirmación e indagación; para proporcionar una base razonable con el fin de emitir un dictamen respecto a los estados financieros examinados".
La evidencia comprobatoria requerida por la tercera norma es obtenida por medio de dos tipos de procedimientos de auditoría:
a) pruebas de detalles de las transacciones y saldos y (b) revisión analítica de razones y tendencias significativas e investigaciones resultantes de fluctuaciones anormales y partidas cuestionables. Estos procedimientos se describen en esta declaración como "pruebas de sustanciación". El objeto de estos procedimientos es obtener evidencia acerca de la validez y tratamiento contable apropiado de las transacciones y saldos o, de otra manera, de errores o irregularidades que puedan estar allí reflejadas. Aunque este objetivo difiere del de las pruebas de cumplimiento, ambos objetivos pueden alcanzarse frecuentemente a través de las pruebas de detalles.
La segunda norma no contempla que el auditor vaya a depositar confianza completa en el control interno al grado de la exclusión de otros procedimientos de auditoría respecto a cantidades importantes que aparezcan en los estados financieros. Esta interpretación es apropiada por varias razones. Primero, la tercera norma no está expresada de manera que sugiera una completa dependencia en el control interno. Finalmente, las limitaciones inherentes a la efectividad del control contable son las razones fundamentales en las que se apoya esta interpretación.
La segunda norma sobre organización y ejecución del trabajo reconoce que la extensión de las pruebas requerida!; para constituir suficiente evidencia comprobatoria en los términos de la tercera norma, deben variar inversamente con la confianza que tenga el auditor en el control interno. Estas normas consideradas conjuntamente Duplican que la combinación de la confianza que el auditor deposita en el control interno y en sus procedimientos de auditoría, deben suministrar una base razonable para su opinión en todos los casos, aunque, la parte de la confianza que se deriva de las fuentes respectivas puede variar apropiadamente en distintos casos.
No solo la confianza en las pruebas de sustancias puede apropiadamente variar inversamente con la confianza que se tenga en el control interno contable, sino también que las relativas porciones de confianza depositada en las pruebas de sustanciación que se derivan de las pruebas de detalles, y de los procedimientos analíticos de revisión, pueden variar apropiadamente. Independientemente del grado de confianza que se tenga en el control interno contable, la confianza que el auditor deposite en las pruebas de sustanciación puede derivarse de pruebas de detalles, de procedimientos analíticos de revisión, o de cualquier combinación de ambos que el auditor considere apropiados en las circunstancias. Las variaciones en este respecto pueden provenir de diferentes circunstancias que tengan efecto en la efectividad y eficiencia esperadas de los respectivos tipos de procedimientos. En este contexto, efectividad se refiere a la satisfacción que, desde el punto de vista de la auditoría, puede obtenerse de los procedimientos; y eficiencia se refiere al tiempo y esfuerzo de la auditoría requeridos para llevar a cabo los procedimientos. La efectividad necesariamente es la consideración prevaleciente, pero la eficiencia es una consideración apropiada para elegir entre procedimientos de una efectividad similar. Las diferencias en las circunstancias que tengan un efecto sobre la efectividad y eficiencia esperadas pueden incluir factores tales como la naturaleza de las transacciones o saldos involucrados, la disponibilidad y estabilidad de acuerdo con la experiencia u otros criterios para llevar a cabo los procedimientos de revisión analítica, la disponibilidad de los registros requeridos para efectivas pruebas de detalle, el volumen de tales registros y la naturaleza de las pruebas a las que vayan a someterse y la oportunidad de la revisión analítica y/o las pruebas de detalles en relación con la fecha de cierre del período que está siendo auditado.
Los auditores independientes deben considerar los procedimientos realizados por los auditores internos para determinar la naturaleza, oportunidad y extensión de sus propias pruebas. El trabajo de los auditores internos debe considerarse como un suplemento de, pero no como un sustituto para las pruebas que realicen los Contadores Públicos Independientes.
Las pruebas de sustanciación de detalles pueden aplicarse ya sea sobre bases subjetivas o estadísticas. El muestreo estadístico puede ser un medio práctico para expresar en términos cuantitativos el juicio del auditor concerniente a la confianza que se va a derivar de tales pruebas y para determinar la magnitud de las muestras y evaluar los resultados de la muestra sobre esa base.
8. RESUMEN
8.1 Es esencial que el auditor, mediante el proceso de revisión y evaluación del control interno, se forme una opinión respecto a la capacidad del personal y de la posibilidad que tiene la gerencia de invalidar el sistema de control interno.
Esta evaluación deberá documentarse en los papeles de trabajo. La base principal del sistema de control interno es la capacidad e integridad del personal, esto incluye tanto a las personas en el nivel de procesamiento de las operaciones, como a las personas en la alta gerencia. Las auditorías de compañías que tienen pocos empleados, o cuyos estados financieros reflejan muchas estimaciones de la gerencia, necesariamente requerirán una gran parte del trabajo a la fecha del balance, dependiéndose en menor grado de la confiabilidad del sistema de control interno.
8.2 Las pruebas de cumplimiento, es decir, aquellas que sirvan para determinar si los controles internos, sobre los que se va depositar confianza, existen realmente y se cumplen, son de dos tipos:
a) Pruebas en las cuales los detalles de registros y transacciones, tales como los cheques comprobantes y la documentación de las ventas, se examinan cuidadosamente.
b) Observación de los controles que no dejan ningún rastro auditable, tales como la segregación de ciertas responsabilidades y obligaciones entre los empleados de la empresa auditada.
8.3 Las pruebas de sustanciación, o sea, las que se aplican para evidenciar la propiedad y la validez del tratamiento contable que se da a las transacciones y a los saldos o, a la inversa, la impropiedad e invalidez de los errores e irregularidades que ellos contengan, se clasifica en: a) pruebas de detalles de transacciones y saldos, y (b) pruebas analíticas (o sea, la revisión de relaciones y tendencias significativas, y la investigación resultante de las fluctuaciones no usuales y de las partidas dudosas.
8.4. Las pruebas de doble propósito, que están expresamente diseñadas para obtener los resultados indicamos bajo los puntos 2 y 3, proporcionan información tanto del tratamiento contable de las transacciones y saldos, como del cumplimiento con el sistema de control interno.
8.5. Las pruebas de cumplimiento del sistema de control interno deberán abarcar el período de auditoría completo y deben ser efectuadas en aquellas áreas en que se va a depositar confianza en el control interno para la auditoría del período bajo revisión.
Las pruebas de cumplimiento, que necesariamente se realizan por observación, más que por el examen de los detalles de los registros, deberán ser planeadas, ejecutadas y documentadas deliberada y adecuadamente.
1. VIGENCIA
La ponencia original fue presentada por el "Comité Permanente de normas y procedimientos del Colegio de Contadores Público del Estado Miranda. integrado por:
Coordinador: CPC, Ángel Rojas Millán
Miembros: CPC, Simón Miranda
CPC, Jorge Contreras
CPC, José Antonio Hart
Esta ponencia fue aprobada por la 1ra. Asamblea de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela celebrada en la ciudad de Mérida, con las modificaciones formuladas por la comisión designada a tal efecto.
Se emite con carácter de disposición normativa de la actuación de todos los contadores públicos, y entra en vigencia a partir de la fecha de su aprobación (Septiembre de 1974).
PT - 13 TASA DE CAMBIO VIGENTE AL CIERRE DE EJERCICIO PARA CONVERTIR 0 TRADUCIR PARTIDAS EN MONEDA EXTRANJERA
INTRODUCCION
1. La Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, tomando en consideración las actuales circunstancias económicas del País y las posibles modificaciones que el Ejecutivo Nacional podría efectuar en relación al régimen cambiario vigente y su incidencia en las partidas en moneda extranjera que las entidades nacionales mantienen en sus estados financieros, considera oportuno fijar su criterio oficial sobre la tasa de cambio que se debe utilizar para convertir estas partidas a moneda nacional.
2. La FCCPV a partir de ahora utilizará las publicaciones técnicas para fijar criterio y aclarar la interpretación de Declaraciones de Principios de Contabilidad o Normas de Auditoría que no ameriten una declaración adicional. Esta publicación es de carácter transitorio y mantendrá su vigencia mientras existan las condiciones cambiarias actuales y no emita la Federación un nuevo Boletín derogándola.
3. El Tipo de Cambio al Cierre, definido en el párrafo 8 de la Declaración de Principios de Contabilidad Numero 12 (DPC 12), debe ser calculado de acuerdo con los lineamientos de esta Publicación Técnica mientras dure su vigencia.
4. El tipo de cambio, vigente al cierre mencionado en el párrafo 11 de la DPC 12 y la tasa de cambio vigente para la fecha de los estados financieros indicada en el párrafo 26 de la DPC 10, equivalen al tipo de cambio al cierre o al tipo de cambio "Spot" a la fecha del balance definidos en el párrafo 8 de la DPC 12 y por lo tanto a ello se refiere esta publicación técnica.
4. Esta publicación está dirigida a orientar a todas las entidades económicas, entes reguladores, contadores públicos y usuarios de estados financieros en general, sobre la aplicación del tipo de cambio al cierre en períodos de incertidumbre sobre la tasa de cambio real.
5. Los casos objeto de análisis en esta Publicación son los siguientes:
I - Deudas sometidas al proceso de reconocimiento por parte del Estado bajo régimen de control de cambios.
II - Deudas no sujetas al proceso de reconocimiento por parte del Estado relativa a importaciones de bienes y/o servicios no cubiertos por autorizaciones de divisas otorgadas por parte de las autoridades cambiarias.
III - Posición monetaria activa neta en moneda extranjera, ajena al régimen de reconocimiento del Estado y/o no sujeta a ser obligatoriamente vendida al Banco Central de Venezuela (BCV) a la tasa oficial de cambio.
IV - Traducción o conversión de estados financieros expresados en moneda nacional a moneda extranjera para fines de consolidación con compañías matrices en el extranjero.
V - Traducción o conversión de estados financieros expresados en moneda nacional a moneda extranjera para fines de informar a organismos o entidades extranjeras de la situación financiera de la compañía en Venezuela.
VI - Traducción o conversión a moneda nacional de operaciones en el extranjero.
6. Por tipo de cambio vigente al cierre o tipo de cambio "Spot' a la fecha del balance, o tipo de cambio al cierre se entenderá:
(a) El tipo de cambio establecido por el Banco Central de Venezuela o por otro organismo autorizado por el Ejecutivo Nacional o por la Leyes de la República como tipo de cambio único.
(b) Cuando existan diferentes tipos de cambio reconocidos en alguna forma por el Ejecutivo Nacional o por Leyes de la República o por Instituciones debidamente autorizadas por El Estado, o sean el producto de la libre demanda y oferta lícita del mercado de divisas, se tomará aquel que a la fecha de los estados financieros se considere mas representativo del tipo de cambio al que se realizarán los activos o se cancelarán los pasivos.
I. DEUDAS SOMETIDAS AL PROCESO DE RECONOCIMIENTO POR PARTE DEL ESTADO
7. Existen tres elementos importantes a considerar en relación con las deudas de esta naturaleza:
(a) El reconocimiento o no de la deuda sometida a dicho proceso.
(b) La oportunidad del reconocimiento de la deuda y la tasa aplicable para el momento del reconocimiento.
(c) La falta de base para estimar razonablemente el importe de la probable pérdida.
8. Estas deudas podrían estar registradas en la contabilidad utilizando las siguientes modalidades:
(a) A la tasa de cambio oficial. (Actualmente Bs. 170)
Cualquier resolución de la incertidumbre planteada, si no se da en los términos en que se espera, tendrá un efecto en los estados financieros de años futuros, el cual en estos momentos es imposible determinar. Esta situación debe revelarse suficientemente en las notas a los estados financieros y referirla en un párrafo adicional en el dictamen del auditor.
(b)A una tasa más representativa del mercado de conformidad con lo indicado en el párrafo 6 (b) de esta publicación técnica (Ejemplo actual: Bonos Brady).
Si la empresa decide presentar en los estados financieros esta deuda a otra tasa distinta a la oficial por considerarla más representativa, se habrán afectado los resultados del ejercicio en curso. Esta situación debe revelarse suficientemente en las notas a los estados financieros y referirla en un párrafo adicional en el dictamen del auditor.
II. DEUDAS NO SUJETAS AL PROCESO DE RECONOCIMIENTO POR PARTE DEL ESTADO, 0 RELATIVAS A IMPORTACIONES DE BIENES Y/O SERVICIOS NO CUBIERTOS POR AUTORIZACIONES DE DIVISAS OTORGADAS POR PARTE DE LAS AUTORIDADES CAMBIARIAS
9. Pueden presentarse los siguientes casos:
(a) La deuda no esta sujeta a un proceso de reconocimiento o autorización, por lo que no se espera recibir divisas por parte del Gobierno a la tasa de cambio oficial.
(b) Existe un mecanismo viable a través de una tasa diferente al cambio oficial. (Actualmente el caso de los Bonos Brady).
(c) La perdida que se incurra para la realización de estos pagos puede determinarse o estimarse razonablemente.
10. Estas deudas podrían estar registradas en la contabilidad utilizando las siguientes modalidades:
(a) A la tasa de cambio oficial.
(Actualmente Bs. 170)
La valuación de la deuda a la tasa de cambio un incumplimiento con principios de contabilidad de aceptación general y por lo tanto requeriría de una salvedad en el informe del auditor.
(b) A otra tasa mas representativa del mercado de conformidad con lo indicado en el párrafo 6 (b) de esta publicación técnica. (Ejemplo actual: Bonos Brady).
Considerando que la única alternativa de pago de dichas deudas es a través de una tasa diferente a la oficial, prevalecería el establecimiento de una provisión entre la tasa de cambio oficial y la tasa utilizada a la fecha de cierre (actualmente Bonos Brady). Este procedimiento está de acuerdo con Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela.
III. POSICION MONETARIA NETA ACTIVA EN MONEDA EXTRANJERA, AJENA AL REGIMEN DE RECONOCIMIENTO POR PARTE DEL ESTADO Y/O NO SUJETA A SER OBLIGATORIAMENTE VENDIDA AL BANCO CENTRAL DE VENEZUELA (BCV) A LA TASA OFICIAL DE CAMBIO
11. En este caso las empresas podrían disponer de sus divisas libremente a una tasa similar a una representativa del mercado (actualmente Bonos Brady).
12. Igualmente podrían presentarse las siguientes situaciones:
(a) La empresa puede decidir mantener esta posición monetaria neta activa a la tasa de cambio oficial. En este caso no estaría de acuerdo con Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela.
(b) La empresa puede decidir mantener esta posición activa a una tasa representativa del mercado (Actualmente Bonos Brady), de conformidad con Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela.
IV. TRADUCCION DE STADOS FINANCIEROS EXPRESADOS EN MONEDA NACIONAL A MONEDA EXTRANJERA SOLOPARA PROPOSITOS DE CONSOLIDACION CON COMPAÑIAS MATRICES EN EL EXTRANJERO
13. Por lo general, para los casos de filiales en Venezuela de compañías extranjeras, será la casa matriz la que establezca el método de traducción. Para estos efectos puede utilizarse como tasa de cambio a la fecha de cierre una representativa del mercado.
V. TRADUCCION 0 CONVERSION DE ESTADOS FINANCIEROS DE MONEDA NACIONAL A MONEDA EXTRANJERA PARA FINES DE INFORMAR A ORGANISMOS 0 ENTIDADES EXTRANJERAS DE LA SITUACIÓN FINANCIERA DE LA COMPAÑIA EN VENEZUELA
14. En este caso los estados financieros ajustados por inflación y presentados de conformidad con Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela pueden ser convertidos utilizando como tasa de cambio a la fecha de cierre, una representativa del mercado, de acuerdo con los lineamientos de esta publicación, debiendo divulgarse la tasa de cambio utilizada.
VI. TRADUCCION 0 CONVERSION A MONEDA NACIONAL DE OPERACIONES EN EL EXTRANJERO DE CONFORMIDAD CON LA DECLARACION DE PRINCIPIOS DE
CONTABILIDAD NUMERO 12 (DPC 12)
15. Para estos fines debe utilizarse como tasa de cambio al cierre una tasa representativa del mercado a la fecha de cierre de acuerdo con los lineamientos de esta publicación.
16. Cuando existe una tasa oficial y no hay disponible una tasa representativa del mercado (como la de los Bonos Brady), se podrá utilizar una tasa producto de un sistema de paridad de equilibrio o técnica que tome en cuenta la pérdida del poder adquisitivo del Bolívar.
VIGENCIA
17. Esta Publicación Técnica entrará en vigencia a partir de su publicación y puede ser aplicada retroactivamente.
1. La Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, tomando en consideración las actuales circunstancias económicas del País y las posibles modificaciones que el Ejecutivo Nacional podría efectuar en relación al régimen cambiario vigente y su incidencia en las partidas en moneda extranjera que las entidades nacionales mantienen en sus estados financieros, considera oportuno fijar su criterio oficial sobre la tasa de cambio que se debe utilizar para convertir estas partidas a moneda nacional.
2. La FCCPV a partir de ahora utilizará las publicaciones técnicas para fijar criterio y aclarar la interpretación de Declaraciones de Principios de Contabilidad o Normas de Auditoría que no ameriten una declaración adicional. Esta publicación es de carácter transitorio y mantendrá su vigencia mientras existan las condiciones cambiarias actuales y no emita la Federación un nuevo Boletín derogándola.
3. El Tipo de Cambio al Cierre, definido en el párrafo 8 de la Declaración de Principios de Contabilidad Numero 12 (DPC 12), debe ser calculado de acuerdo con los lineamientos de esta Publicación Técnica mientras dure su vigencia.
4. El tipo de cambio, vigente al cierre mencionado en el párrafo 11 de la DPC 12 y la tasa de cambio vigente para la fecha de los estados financieros indicada en el párrafo 26 de la DPC 10, equivalen al tipo de cambio al cierre o al tipo de cambio "Spot" a la fecha del balance definidos en el párrafo 8 de la DPC 12 y por lo tanto a ello se refiere esta publicación técnica.
4. Esta publicación está dirigida a orientar a todas las entidades económicas, entes reguladores, contadores públicos y usuarios de estados financieros en general, sobre la aplicación del tipo de cambio al cierre en períodos de incertidumbre sobre la tasa de cambio real.
5. Los casos objeto de análisis en esta Publicación son los siguientes:
I - Deudas sometidas al proceso de reconocimiento por parte del Estado bajo régimen de control de cambios.
II - Deudas no sujetas al proceso de reconocimiento por parte del Estado relativa a importaciones de bienes y/o servicios no cubiertos por autorizaciones de divisas otorgadas por parte de las autoridades cambiarias.
III - Posición monetaria activa neta en moneda extranjera, ajena al régimen de reconocimiento del Estado y/o no sujeta a ser obligatoriamente vendida al Banco Central de Venezuela (BCV) a la tasa oficial de cambio.
IV - Traducción o conversión de estados financieros expresados en moneda nacional a moneda extranjera para fines de consolidación con compañías matrices en el extranjero.
V - Traducción o conversión de estados financieros expresados en moneda nacional a moneda extranjera para fines de informar a organismos o entidades extranjeras de la situación financiera de la compañía en Venezuela.
VI - Traducción o conversión a moneda nacional de operaciones en el extranjero.
6. Por tipo de cambio vigente al cierre o tipo de cambio "Spot' a la fecha del balance, o tipo de cambio al cierre se entenderá:
(a) El tipo de cambio establecido por el Banco Central de Venezuela o por otro organismo autorizado por el Ejecutivo Nacional o por la Leyes de la República como tipo de cambio único.
(b) Cuando existan diferentes tipos de cambio reconocidos en alguna forma por el Ejecutivo Nacional o por Leyes de la República o por Instituciones debidamente autorizadas por El Estado, o sean el producto de la libre demanda y oferta lícita del mercado de divisas, se tomará aquel que a la fecha de los estados financieros se considere mas representativo del tipo de cambio al que se realizarán los activos o se cancelarán los pasivos.
I. DEUDAS SOMETIDAS AL PROCESO DE RECONOCIMIENTO POR PARTE DEL ESTADO
7. Existen tres elementos importantes a considerar en relación con las deudas de esta naturaleza:
(a) El reconocimiento o no de la deuda sometida a dicho proceso.
(b) La oportunidad del reconocimiento de la deuda y la tasa aplicable para el momento del reconocimiento.
(c) La falta de base para estimar razonablemente el importe de la probable pérdida.
8. Estas deudas podrían estar registradas en la contabilidad utilizando las siguientes modalidades:
(a) A la tasa de cambio oficial. (Actualmente Bs. 170)
Cualquier resolución de la incertidumbre planteada, si no se da en los términos en que se espera, tendrá un efecto en los estados financieros de años futuros, el cual en estos momentos es imposible determinar. Esta situación debe revelarse suficientemente en las notas a los estados financieros y referirla en un párrafo adicional en el dictamen del auditor.
(b)A una tasa más representativa del mercado de conformidad con lo indicado en el párrafo 6 (b) de esta publicación técnica (Ejemplo actual: Bonos Brady).
Si la empresa decide presentar en los estados financieros esta deuda a otra tasa distinta a la oficial por considerarla más representativa, se habrán afectado los resultados del ejercicio en curso. Esta situación debe revelarse suficientemente en las notas a los estados financieros y referirla en un párrafo adicional en el dictamen del auditor.
II. DEUDAS NO SUJETAS AL PROCESO DE RECONOCIMIENTO POR PARTE DEL ESTADO, 0 RELATIVAS A IMPORTACIONES DE BIENES Y/O SERVICIOS NO CUBIERTOS POR AUTORIZACIONES DE DIVISAS OTORGADAS POR PARTE DE LAS AUTORIDADES CAMBIARIAS
9. Pueden presentarse los siguientes casos:
(a) La deuda no esta sujeta a un proceso de reconocimiento o autorización, por lo que no se espera recibir divisas por parte del Gobierno a la tasa de cambio oficial.
(b) Existe un mecanismo viable a través de una tasa diferente al cambio oficial. (Actualmente el caso de los Bonos Brady).
(c) La perdida que se incurra para la realización de estos pagos puede determinarse o estimarse razonablemente.
10. Estas deudas podrían estar registradas en la contabilidad utilizando las siguientes modalidades:
(a) A la tasa de cambio oficial.
(Actualmente Bs. 170)
La valuación de la deuda a la tasa de cambio un incumplimiento con principios de contabilidad de aceptación general y por lo tanto requeriría de una salvedad en el informe del auditor.
(b) A otra tasa mas representativa del mercado de conformidad con lo indicado en el párrafo 6 (b) de esta publicación técnica. (Ejemplo actual: Bonos Brady).
Considerando que la única alternativa de pago de dichas deudas es a través de una tasa diferente a la oficial, prevalecería el establecimiento de una provisión entre la tasa de cambio oficial y la tasa utilizada a la fecha de cierre (actualmente Bonos Brady). Este procedimiento está de acuerdo con Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela.
III. POSICION MONETARIA NETA ACTIVA EN MONEDA EXTRANJERA, AJENA AL REGIMEN DE RECONOCIMIENTO POR PARTE DEL ESTADO Y/O NO SUJETA A SER OBLIGATORIAMENTE VENDIDA AL BANCO CENTRAL DE VENEZUELA (BCV) A LA TASA OFICIAL DE CAMBIO
11. En este caso las empresas podrían disponer de sus divisas libremente a una tasa similar a una representativa del mercado (actualmente Bonos Brady).
12. Igualmente podrían presentarse las siguientes situaciones:
(a) La empresa puede decidir mantener esta posición monetaria neta activa a la tasa de cambio oficial. En este caso no estaría de acuerdo con Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela.
(b) La empresa puede decidir mantener esta posición activa a una tasa representativa del mercado (Actualmente Bonos Brady), de conformidad con Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela.
IV. TRADUCCION DE STADOS FINANCIEROS EXPRESADOS EN MONEDA NACIONAL A MONEDA EXTRANJERA SOLOPARA PROPOSITOS DE CONSOLIDACION CON COMPAÑIAS MATRICES EN EL EXTRANJERO
13. Por lo general, para los casos de filiales en Venezuela de compañías extranjeras, será la casa matriz la que establezca el método de traducción. Para estos efectos puede utilizarse como tasa de cambio a la fecha de cierre una representativa del mercado.
V. TRADUCCION 0 CONVERSION DE ESTADOS FINANCIEROS DE MONEDA NACIONAL A MONEDA EXTRANJERA PARA FINES DE INFORMAR A ORGANISMOS 0 ENTIDADES EXTRANJERAS DE LA SITUACIÓN FINANCIERA DE LA COMPAÑIA EN VENEZUELA
14. En este caso los estados financieros ajustados por inflación y presentados de conformidad con Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela pueden ser convertidos utilizando como tasa de cambio a la fecha de cierre, una representativa del mercado, de acuerdo con los lineamientos de esta publicación, debiendo divulgarse la tasa de cambio utilizada.
VI. TRADUCCION 0 CONVERSION A MONEDA NACIONAL DE OPERACIONES EN EL EXTRANJERO DE CONFORMIDAD CON LA DECLARACION DE PRINCIPIOS DE
CONTABILIDAD NUMERO 12 (DPC 12)
15. Para estos fines debe utilizarse como tasa de cambio al cierre una tasa representativa del mercado a la fecha de cierre de acuerdo con los lineamientos de esta publicación.
16. Cuando existe una tasa oficial y no hay disponible una tasa representativa del mercado (como la de los Bonos Brady), se podrá utilizar una tasa producto de un sistema de paridad de equilibrio o técnica que tome en cuenta la pérdida del poder adquisitivo del Bolívar.
VIGENCIA
17. Esta Publicación Técnica entrará en vigencia a partir de su publicación y puede ser aplicada retroactivamente.
PT - 17 VALOR DE USO Y PÉRDIDA PERMANENTE EN EL VALOR DE LOS ACTIVOS A LARGO PLAZO
PUBLICACION TECNICA N° 17
1. La Declaración de Principios de Contabilidad Número 10 (DPC 10) y sus Boletines de Actualización establecen dos métodos para actualizar los estados financieros por los efectos de la inflación: el método NGP y el método MIXTO. Las cifras actualizadas de los activos por cualquiera de estos dos métodos no pueden ser superiores a su valor recuperable. Han surgido algunas interrogantes relacionadas con este límite, tanto en el caso de los costos históricos reexpresados cuando se utiliza el método NGP como en el caso de los avalúos cuando se utiliza el método MIXTO.
El valor recuperable en el caso de los activos distintos de los inventarios es el valor de uso. No se determina en los boletines como calcular este valor de uso, ni tampoco como proceder en el caso de pérdida permanente en el valor de los activos a largo plazo.
2. El párrafo 25 de DPC 10 expresa: "En el caso de que una empresa haya registrado en libros (o sea, en los registros obligatorios según el Código de Comercio) una revalorización de parte o todas sus existencias y/o activo fijo, ésta elegirá necesariamente el método MIXTO La valorización de éstos activos para los fines de ésta Declaración se realizará de acuerdo con las normas de la misma". Esta disposición fue parcialmente modificada por el párrafo 18 del Primer Boletín de
Actualización de la DPC 10, en la cual se permitía a la entidad la posibilidad de escoger uno de los dos métodos, cuando el monto de los avalúos hechos antes del 8 de noviembre de 1.992, registrados en la contabilidad fuese inferior al costo histórico reexpresado.
3. El párrafo 25 del Tercer Boletín de Actualización de la DPC 10 expresa:"El valor razonable (valor equitativo de mercado) es la cantidad por la que podría intercambiarse un activo entre un comprador bien informado y dispuesto a comprar y un vendedor bien informado y dispuesto a vender, Este valor no es un límite para los avalúos de los activos fijos sino el valor de uso de acuerdo con lo establecido en el párrafo 18 del Segundo Boletín de Actualización de la DPC 10". El párrafo 25 del Tercer Boletín de Actualización de la DPC 10 modificó el 29 de la DPC 10 el cual exigía comparar los costos históricos reexpresados con los costos corrientes para decidir los valores a utilizar.
4. El párrafo 40 de la DPC 10 expresa: "El valor reexpresado por índices de precios está sujeto a la norma del menor entre el costo reexpresado y el valor recuperable". Este requerimiento fue complementado con el párrafo 24 del Tercer Boletín de Actualización de la DPC 10, donde se indica que en el método NGP, todas las partidas están sujetas al principio del costo histórico reexpresado o el valor recuperable, el menor.
5. El párrafo 15 del Segundo Boletín de Actualización de la DPC 10 expresa: “Bajo el método MIXTO, el costo corriente es el costo actual de adquisición o reproducción de un activo específico, o el monto recuperable, cuando éste es menor".
6. El párrafo 16 del Segundo Boletín expresa: "Los montos recuperables se definen como los valores de realización netos o los valores de uso".
7. El párrafo 18 del Segundo Boletín expresa: "El valor de uso es el valor presente del total de los flujos futuros de efectivo que se espera recibir por el uso del activo y se debe aplicar cuando no se tiene la intención de vender o retirar el activo en el futuro inmediato. Para el cálculo del valor presente se deben utilizar los conceptos de valor del dinero en el tiempo y una tasa de descuento que considere el riesgo relacionado con la empresa y el sector económico donde opera".
8. El párrafo 19 del Segundo Boletín expresa: "Cuando un valor ajustado que ya refleja el costo corriente es reducido a su monto recuperable, esta reducción refleja una baja en el valor correspondiente del activo". Debe entenderse que esta disminución en el valor del activo es permanente.
9. El párrafo 16 del Tercer Boletín de Actualización de la DPC 10 expresa: "El importe
reexpresado de una partida no monetaria se reduce cuando excede al importe recuperable de uso futuro (incluyendo la venta u otra disposición). En estos casos se reducen los importes reexpresados de Propiedades, Planta y Equipo, Crédito Mercantil (Plusvalía), Patentes y Marcas a su valor de recuperación neto, y los de las inversiones a corto plazo, a su valor de mercado".
10. El párrafo 19 de la Norma Internacional de Contabilidad Número 29 indica: "El importe reexpresado de una partida no monetaria se reduce, de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad apropiadas, cuando excede al importe recuperable de su uso futuro (incluyendo la venta u otra disposición). En consecuencia, en esos casos se reducen los importes reexpresados de propiedades, planta y equipo, crédito mercantil, patentes y marcas, a su valor de recuperación, los importes reexpresados de los inventarios se reducen a su valor neto de realización y los importes reexpresados de las inversiones a corto plazo se reducen a su valor de mercado".
11. El párrafo 29 de las FAS 89 establece: "El monto recuperable es el valor actual del efectivo neto que se espera recibir por el uso o venta de un activo. Puede ser medido considerando el valor de uso o el valor corriente del mercado del activo considerado. El valor de uso se utiliza para determinar el monto recuperable de un activo si no existe la intención de venderlo. El valor corriente de mercado se usa para determinar el monto recuperable, solamente si se intenta vender el activo.
OBJETIVOS
12. La finalidad de esta Publicación Técnica es facilitar la interpretación de la valoración de activos fijos relacionados con la actualización de los estados financieros por efectos de la inflación, tanto por el método del Nivel General de Precios como por el método MIXTO y, (a) establecer criterios para el cálculo del valor de uso y (b) establecer el tratamiento contable a ser aplicado en el caso de que cada valor neto actualizado sea superior al valor de uso.
13. El párrafo 29 de la DPC 10 fue modificado por el párrafo 25 del Tercer Boletín de
Actualización, reemplazando la comparación entre el costo histórico reexpresado y el valor de uso.
14. Cuando el costo histórico reexpresado se reduce como consecuencia de su comparación con el valor de uso no significa que hemos cambiado al método MIXTO:
15. Cuando se utiliza el método MIXTO, los valores de reposición netos deben ser comparados también con el valor de uso y ajustados de acuerdo con los lineamientos de esta Publicación, la diferencia afecta a las partidas Resultados por Tenencia Realizados y No Realizados, todo de acuerdo a lo establecido en el párrafo 18 de la DPC 10 y en el literal (g) del párrafo 23 de esta Publicación.
VALOR DE USO
16. El valor de uso, definido en el párrafo 18 del Segundo Boletín de Actualización como "el valor presente del total de los flujos futuros de efectivo que se espera recibir por el uso del activo", necesita ampliarse con la finalidad de lograr una correcta interpretación para su aplicación,
17. Los flujos futuros de fondos son los ingresos estimados que se esperan produzca el uso de los activos durante su vida útil restante, menos los costos y gastos de operación atribuibles a dichos ingresos.
18. La comparación del costo histórico reexpresado en el método NGP o los Costos de
Reposición netos en el método MIXTO, con el valor de uso, se hará solamente cuando existan serios indicios de que los valores actualizados de los activos son superiores a su valor de uso, es decir, cuando se produce un deterioro permanente en el valor neto de los activos.
19. Es responsabilidad de la gerencia determinar y analizar los valores de uso de los activos y compararlos con las cifras actualizadas por cualquiera de los dos métodos. Debido al elevado costo que esto representaría, solamente deben hacerse los cálculos cuando existan evidentes indicios, tal cual se exige en el párrafo 18.
20. El deterioro en el valor neto de los activos también se puede definir, como la incapacidad para recuperar en los ingresos futuros que un bien produce, su valor en libros actual.
21. Se consideran serios indicios de deterioro del valor de los activos, alguno o varios de los siguientes aspectos:
a) La capacidad instalada no utilizada es significativa y continua debido a problemas de mercado, obsolescencia tecnológica u otras razones similares.
b) La entidad incurre en pérdidas de operación de manera continua por el elevado monto de la depreciación de los activos fijos actualizados.
c) La depreciación cargada a los resultados del ejercicio es sustancialmente superior a la de ejercicios anteriores, expresada en términos porcentuales con relación a los ingresos netos.
d) Al utilizar el método MIXTO, el costo histórico reexpresado es sustancialmente superior al costo corriente aplicado. Para efectos de esta comparación, el avalúo debe haber sido hecho dentro de los últimos doce meses previos a la fecha de los estados financieros.
e) Al utilizar el método NGP, si se dispone de avalúos efectuados dentro de los últimos doce meses, el costo histórico reexpresado es sustancialmente superior al costo corriente producido en el avalúo.
22. Cuando la información financiera de la entidad y el estudio de sus operaciones, desarrollado por la Gerencia, concluyen en que se ha producido un deterioro permanente del valor en libros de los activos, también se debe aplicar el concepto del valor de uso.
23. El procedimiento de cálculo se realiza de la siguiente forma:
a) Debido a la incertidumbre inherente a la estimación de los flujos futuros de fondos se procede a comparar los valores actualizados a la fecha de cierre de los activos con dichos flujos futuros de fondos sin descontar.
b) Si de la comparación anterior se determina que los flujos futuros de fondos sin descontar son menores que los valores actualizados de los activos, existe un deterioro permanente y debe procederse a calcular el ajuste de acuerdo a lo indicado en el literal (e).
c) Se calcula el valor presente del flujo futuro de fondos y mediante su comparación con los valores actualizados, se determina el monto de la
d) reducción y del ajuste, el cual producirá un débito a los resultados del período y una reducción permanente en las respectivas cuentas de activos.
e) El valor presente del flujo futuro de fondos se puede calcular mediante la siguiente fórmula:
VP= F 1 + F2 + F3 +........ + Fn
(1+k)1 (1+k)2 (1+k)3 (1 +k)n
Donde: VP, es el valor presente del flujo futuro de fondos.
Fn, los flujos futuros netos anuales.
K, la tasa de descuento anual, definida como la tasa de descuento esperada para inversiones con similar riesgo y características.
e) Después de reconocer el deterioro en el valor de los activos, la reducción se considera permanente, la nueva cifra se convierte en el nuevo costo del activo y si es depreciable, este nuevo costo se depreciará en el resto de vida útil. El deterioro se considera definitivo y no se pueden recuperar pérdidas previas ya llevadas a los resultados del período.
f) Para efectos de la actualización por NGP, la reexpresión en el futuro se hará con el nuevo costo ajustado por la reducción y el origen de la fecha de la reducción. Tanto para el costo como para la depreciación.
g) Para efectos de la actualización por el método MIXTO, las reducciones permanentes, hasta la concurrencia con los costos históricos reexpresados, producirán modificaciones en los resultados por tenencia no realizados y realizados sin efectos en los resultados netos del período, de conformidad con lo previsto en el párrafo 18 de la DPC 10. Si la reducción permanente disminuye el costo histórico reexpresado, esta reducción producirá, al igual que en el método NGP, un cargo a los resultados del ejercicio y una reducción en las correspondientes cuentas de activo. Si en los avalúos futuros se produce alguna modificación en el valor de los activos, ésta producirá de nuevo modificaciones en los resultados por tenencia no realizados y realizados, sin efecto en los resultados netos del período, de conformidad con lo previsto en el párrafo 18 de la DPC 10. Cuando una reducción permanente previa haya disminuido los costos históricos reexpresados, la cifra reducida será la utilizada en el futuro para comparar con los costos corrientes, a no ser que se produzcan nuevas reducciones permanentes por debajo del costo histórico reexpresado ya reducido en una fecha anterior. Los avalúos futuros no deben producir aumentos en los costos históricos reexpresados que hayan sido reducidos permanentemente de conformidad con este procedimiento. Las reducciones que afectan el costo histórico reexpresado en el método MIXTO se consideran
h) permanentes, los posibles aumentos por nuevos avalúos no recuperan el costo histórico reexpresado reducido en una fecha anterior.
24. El valor de uso se aplica a conjuntos de activos y sólo es aplicable a activos individuales cuando éstos sean usados en forma independiente.
25. Un procedimiento de cálculo sugerido para determinar los flujos futuros de fondos es el siguiente:
a) Calcular los ingresos multiplicando las ventas esperadas en unidades durante la vida útil restante de los activos por los precios de venta representativos de dichas unidades. Para efectos de estos cálculos puede utilizarse el promedio ponderado de la vida útil del conjunto de activos considerados. Los precios de venta deben estar en unidades monetarias de la fecha de la evaluación o descontados de conformidad con el cálculo de valor presente.
b) Determinar los costos y gastos de operación directamente atribuibles a los ingresos provenientes de los activos para los que se calcula el valor de uso, sin incluir la depreciación, y que entre otros podrían ser los siguientes:
Materias primas y otros insumos.
Mano de obra.
Gastos de fabricación.
Gastos de administración.
Otros gastos directos.
Estos conceptos deben ser cuantificados en función a los volúmenes de venta esperados durante la vida útil remanente de los activos en moneda de poder adquisitivo a la fecha de la evaluación o descontados de conformidad con el cálculo del valor presente.
c) La diferencia entre ingresos y egresos expresados en moneda de poder adquisitivo de la fecha de la evaluación o descontados, representa el valor de uso a utilizar para realizar el ajuste por el deterioro de los activos.
26. Cuando una entidad adquiere un activo en una combinación de negocios en la cual se utilizó el método de compra para el registro contable, la plusvalía asociada si la hubo, debe ser considerada para el cálculo del deterioro en el valor del activo. La plusvalía actualizada se añade al valor actualizado de los activos y el total se compara con el valor de uso para determinar el deterioro respectivo. Si la plusvalía se refiere a varios grupos de activos, ésta debe ser aplicada en base proporcional a los activos adquiridos. Si la plusvalía actualizada es mayor que el deterioro del activo, se reduce la plusvalía y se deja el activo con el costo actualizado que tenía.
27. Si los activos se van a vender, no se aplica el concepto de valor de uso sino el valor de realización neto.
28. Los efectos del deterioro de los activos mediante el cálculo del valor de uso deben ser debidamente revelados en las notas a los estados financieros.
VIGENCIA
29. Esta Publicación Técnica debidamente aprobada por el Directorio de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, fue examinada por su Directorio Nacional Ampliado de fecha 2 de Marzo de 1997, realizado en la ciudad de Cabimas, Estado Zulia, el cual recomendó su impresión y divulgación.
1. La Declaración de Principios de Contabilidad Número 10 (DPC 10) y sus Boletines de Actualización establecen dos métodos para actualizar los estados financieros por los efectos de la inflación: el método NGP y el método MIXTO. Las cifras actualizadas de los activos por cualquiera de estos dos métodos no pueden ser superiores a su valor recuperable. Han surgido algunas interrogantes relacionadas con este límite, tanto en el caso de los costos históricos reexpresados cuando se utiliza el método NGP como en el caso de los avalúos cuando se utiliza el método MIXTO.
El valor recuperable en el caso de los activos distintos de los inventarios es el valor de uso. No se determina en los boletines como calcular este valor de uso, ni tampoco como proceder en el caso de pérdida permanente en el valor de los activos a largo plazo.
2. El párrafo 25 de DPC 10 expresa: "En el caso de que una empresa haya registrado en libros (o sea, en los registros obligatorios según el Código de Comercio) una revalorización de parte o todas sus existencias y/o activo fijo, ésta elegirá necesariamente el método MIXTO La valorización de éstos activos para los fines de ésta Declaración se realizará de acuerdo con las normas de la misma". Esta disposición fue parcialmente modificada por el párrafo 18 del Primer Boletín de
Actualización de la DPC 10, en la cual se permitía a la entidad la posibilidad de escoger uno de los dos métodos, cuando el monto de los avalúos hechos antes del 8 de noviembre de 1.992, registrados en la contabilidad fuese inferior al costo histórico reexpresado.
3. El párrafo 25 del Tercer Boletín de Actualización de la DPC 10 expresa:"El valor razonable (valor equitativo de mercado) es la cantidad por la que podría intercambiarse un activo entre un comprador bien informado y dispuesto a comprar y un vendedor bien informado y dispuesto a vender, Este valor no es un límite para los avalúos de los activos fijos sino el valor de uso de acuerdo con lo establecido en el párrafo 18 del Segundo Boletín de Actualización de la DPC 10". El párrafo 25 del Tercer Boletín de Actualización de la DPC 10 modificó el 29 de la DPC 10 el cual exigía comparar los costos históricos reexpresados con los costos corrientes para decidir los valores a utilizar.
4. El párrafo 40 de la DPC 10 expresa: "El valor reexpresado por índices de precios está sujeto a la norma del menor entre el costo reexpresado y el valor recuperable". Este requerimiento fue complementado con el párrafo 24 del Tercer Boletín de Actualización de la DPC 10, donde se indica que en el método NGP, todas las partidas están sujetas al principio del costo histórico reexpresado o el valor recuperable, el menor.
5. El párrafo 15 del Segundo Boletín de Actualización de la DPC 10 expresa: “Bajo el método MIXTO, el costo corriente es el costo actual de adquisición o reproducción de un activo específico, o el monto recuperable, cuando éste es menor".
6. El párrafo 16 del Segundo Boletín expresa: "Los montos recuperables se definen como los valores de realización netos o los valores de uso".
7. El párrafo 18 del Segundo Boletín expresa: "El valor de uso es el valor presente del total de los flujos futuros de efectivo que se espera recibir por el uso del activo y se debe aplicar cuando no se tiene la intención de vender o retirar el activo en el futuro inmediato. Para el cálculo del valor presente se deben utilizar los conceptos de valor del dinero en el tiempo y una tasa de descuento que considere el riesgo relacionado con la empresa y el sector económico donde opera".
8. El párrafo 19 del Segundo Boletín expresa: "Cuando un valor ajustado que ya refleja el costo corriente es reducido a su monto recuperable, esta reducción refleja una baja en el valor correspondiente del activo". Debe entenderse que esta disminución en el valor del activo es permanente.
9. El párrafo 16 del Tercer Boletín de Actualización de la DPC 10 expresa: "El importe
reexpresado de una partida no monetaria se reduce cuando excede al importe recuperable de uso futuro (incluyendo la venta u otra disposición). En estos casos se reducen los importes reexpresados de Propiedades, Planta y Equipo, Crédito Mercantil (Plusvalía), Patentes y Marcas a su valor de recuperación neto, y los de las inversiones a corto plazo, a su valor de mercado".
10. El párrafo 19 de la Norma Internacional de Contabilidad Número 29 indica: "El importe reexpresado de una partida no monetaria se reduce, de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad apropiadas, cuando excede al importe recuperable de su uso futuro (incluyendo la venta u otra disposición). En consecuencia, en esos casos se reducen los importes reexpresados de propiedades, planta y equipo, crédito mercantil, patentes y marcas, a su valor de recuperación, los importes reexpresados de los inventarios se reducen a su valor neto de realización y los importes reexpresados de las inversiones a corto plazo se reducen a su valor de mercado".
11. El párrafo 29 de las FAS 89 establece: "El monto recuperable es el valor actual del efectivo neto que se espera recibir por el uso o venta de un activo. Puede ser medido considerando el valor de uso o el valor corriente del mercado del activo considerado. El valor de uso se utiliza para determinar el monto recuperable de un activo si no existe la intención de venderlo. El valor corriente de mercado se usa para determinar el monto recuperable, solamente si se intenta vender el activo.
OBJETIVOS
12. La finalidad de esta Publicación Técnica es facilitar la interpretación de la valoración de activos fijos relacionados con la actualización de los estados financieros por efectos de la inflación, tanto por el método del Nivel General de Precios como por el método MIXTO y, (a) establecer criterios para el cálculo del valor de uso y (b) establecer el tratamiento contable a ser aplicado en el caso de que cada valor neto actualizado sea superior al valor de uso.
13. El párrafo 29 de la DPC 10 fue modificado por el párrafo 25 del Tercer Boletín de
Actualización, reemplazando la comparación entre el costo histórico reexpresado y el valor de uso.
14. Cuando el costo histórico reexpresado se reduce como consecuencia de su comparación con el valor de uso no significa que hemos cambiado al método MIXTO:
15. Cuando se utiliza el método MIXTO, los valores de reposición netos deben ser comparados también con el valor de uso y ajustados de acuerdo con los lineamientos de esta Publicación, la diferencia afecta a las partidas Resultados por Tenencia Realizados y No Realizados, todo de acuerdo a lo establecido en el párrafo 18 de la DPC 10 y en el literal (g) del párrafo 23 de esta Publicación.
VALOR DE USO
16. El valor de uso, definido en el párrafo 18 del Segundo Boletín de Actualización como "el valor presente del total de los flujos futuros de efectivo que se espera recibir por el uso del activo", necesita ampliarse con la finalidad de lograr una correcta interpretación para su aplicación,
17. Los flujos futuros de fondos son los ingresos estimados que se esperan produzca el uso de los activos durante su vida útil restante, menos los costos y gastos de operación atribuibles a dichos ingresos.
18. La comparación del costo histórico reexpresado en el método NGP o los Costos de
Reposición netos en el método MIXTO, con el valor de uso, se hará solamente cuando existan serios indicios de que los valores actualizados de los activos son superiores a su valor de uso, es decir, cuando se produce un deterioro permanente en el valor neto de los activos.
19. Es responsabilidad de la gerencia determinar y analizar los valores de uso de los activos y compararlos con las cifras actualizadas por cualquiera de los dos métodos. Debido al elevado costo que esto representaría, solamente deben hacerse los cálculos cuando existan evidentes indicios, tal cual se exige en el párrafo 18.
20. El deterioro en el valor neto de los activos también se puede definir, como la incapacidad para recuperar en los ingresos futuros que un bien produce, su valor en libros actual.
21. Se consideran serios indicios de deterioro del valor de los activos, alguno o varios de los siguientes aspectos:
a) La capacidad instalada no utilizada es significativa y continua debido a problemas de mercado, obsolescencia tecnológica u otras razones similares.
b) La entidad incurre en pérdidas de operación de manera continua por el elevado monto de la depreciación de los activos fijos actualizados.
c) La depreciación cargada a los resultados del ejercicio es sustancialmente superior a la de ejercicios anteriores, expresada en términos porcentuales con relación a los ingresos netos.
d) Al utilizar el método MIXTO, el costo histórico reexpresado es sustancialmente superior al costo corriente aplicado. Para efectos de esta comparación, el avalúo debe haber sido hecho dentro de los últimos doce meses previos a la fecha de los estados financieros.
e) Al utilizar el método NGP, si se dispone de avalúos efectuados dentro de los últimos doce meses, el costo histórico reexpresado es sustancialmente superior al costo corriente producido en el avalúo.
22. Cuando la información financiera de la entidad y el estudio de sus operaciones, desarrollado por la Gerencia, concluyen en que se ha producido un deterioro permanente del valor en libros de los activos, también se debe aplicar el concepto del valor de uso.
23. El procedimiento de cálculo se realiza de la siguiente forma:
a) Debido a la incertidumbre inherente a la estimación de los flujos futuros de fondos se procede a comparar los valores actualizados a la fecha de cierre de los activos con dichos flujos futuros de fondos sin descontar.
b) Si de la comparación anterior se determina que los flujos futuros de fondos sin descontar son menores que los valores actualizados de los activos, existe un deterioro permanente y debe procederse a calcular el ajuste de acuerdo a lo indicado en el literal (e).
c) Se calcula el valor presente del flujo futuro de fondos y mediante su comparación con los valores actualizados, se determina el monto de la
d) reducción y del ajuste, el cual producirá un débito a los resultados del período y una reducción permanente en las respectivas cuentas de activos.
e) El valor presente del flujo futuro de fondos se puede calcular mediante la siguiente fórmula:
VP= F 1 + F2 + F3 +........ + Fn
(1+k)1 (1+k)2 (1+k)3 (1 +k)n
Donde: VP, es el valor presente del flujo futuro de fondos.
Fn, los flujos futuros netos anuales.
K, la tasa de descuento anual, definida como la tasa de descuento esperada para inversiones con similar riesgo y características.
e) Después de reconocer el deterioro en el valor de los activos, la reducción se considera permanente, la nueva cifra se convierte en el nuevo costo del activo y si es depreciable, este nuevo costo se depreciará en el resto de vida útil. El deterioro se considera definitivo y no se pueden recuperar pérdidas previas ya llevadas a los resultados del período.
f) Para efectos de la actualización por NGP, la reexpresión en el futuro se hará con el nuevo costo ajustado por la reducción y el origen de la fecha de la reducción. Tanto para el costo como para la depreciación.
g) Para efectos de la actualización por el método MIXTO, las reducciones permanentes, hasta la concurrencia con los costos históricos reexpresados, producirán modificaciones en los resultados por tenencia no realizados y realizados sin efectos en los resultados netos del período, de conformidad con lo previsto en el párrafo 18 de la DPC 10. Si la reducción permanente disminuye el costo histórico reexpresado, esta reducción producirá, al igual que en el método NGP, un cargo a los resultados del ejercicio y una reducción en las correspondientes cuentas de activo. Si en los avalúos futuros se produce alguna modificación en el valor de los activos, ésta producirá de nuevo modificaciones en los resultados por tenencia no realizados y realizados, sin efecto en los resultados netos del período, de conformidad con lo previsto en el párrafo 18 de la DPC 10. Cuando una reducción permanente previa haya disminuido los costos históricos reexpresados, la cifra reducida será la utilizada en el futuro para comparar con los costos corrientes, a no ser que se produzcan nuevas reducciones permanentes por debajo del costo histórico reexpresado ya reducido en una fecha anterior. Los avalúos futuros no deben producir aumentos en los costos históricos reexpresados que hayan sido reducidos permanentemente de conformidad con este procedimiento. Las reducciones que afectan el costo histórico reexpresado en el método MIXTO se consideran
h) permanentes, los posibles aumentos por nuevos avalúos no recuperan el costo histórico reexpresado reducido en una fecha anterior.
24. El valor de uso se aplica a conjuntos de activos y sólo es aplicable a activos individuales cuando éstos sean usados en forma independiente.
25. Un procedimiento de cálculo sugerido para determinar los flujos futuros de fondos es el siguiente:
a) Calcular los ingresos multiplicando las ventas esperadas en unidades durante la vida útil restante de los activos por los precios de venta representativos de dichas unidades. Para efectos de estos cálculos puede utilizarse el promedio ponderado de la vida útil del conjunto de activos considerados. Los precios de venta deben estar en unidades monetarias de la fecha de la evaluación o descontados de conformidad con el cálculo de valor presente.
b) Determinar los costos y gastos de operación directamente atribuibles a los ingresos provenientes de los activos para los que se calcula el valor de uso, sin incluir la depreciación, y que entre otros podrían ser los siguientes:
Materias primas y otros insumos.
Mano de obra.
Gastos de fabricación.
Gastos de administración.
Otros gastos directos.
Estos conceptos deben ser cuantificados en función a los volúmenes de venta esperados durante la vida útil remanente de los activos en moneda de poder adquisitivo a la fecha de la evaluación o descontados de conformidad con el cálculo del valor presente.
c) La diferencia entre ingresos y egresos expresados en moneda de poder adquisitivo de la fecha de la evaluación o descontados, representa el valor de uso a utilizar para realizar el ajuste por el deterioro de los activos.
26. Cuando una entidad adquiere un activo en una combinación de negocios en la cual se utilizó el método de compra para el registro contable, la plusvalía asociada si la hubo, debe ser considerada para el cálculo del deterioro en el valor del activo. La plusvalía actualizada se añade al valor actualizado de los activos y el total se compara con el valor de uso para determinar el deterioro respectivo. Si la plusvalía se refiere a varios grupos de activos, ésta debe ser aplicada en base proporcional a los activos adquiridos. Si la plusvalía actualizada es mayor que el deterioro del activo, se reduce la plusvalía y se deja el activo con el costo actualizado que tenía.
27. Si los activos se van a vender, no se aplica el concepto de valor de uso sino el valor de realización neto.
28. Los efectos del deterioro de los activos mediante el cálculo del valor de uso deben ser debidamente revelados en las notas a los estados financieros.
VIGENCIA
29. Esta Publicación Técnica debidamente aprobada por el Directorio de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, fue examinada por su Directorio Nacional Ampliado de fecha 2 de Marzo de 1997, realizado en la ciudad de Cabimas, Estado Zulia, el cual recomendó su impresión y divulgación.
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